Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 2013/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., II FSK 2013/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1136/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1136/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok.

3 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

4 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

5 a) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku wszystkich elementów określonych w powołanym przepisie, w tym wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżącą, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach sprawy dowodów, jak i zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych;

6 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm; dalej: "O.p."), przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącej; zdaniem spółki, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które zostało oparte o niekompletny materiał dowodowy, nadto, Sąd nie uznał za zasadne uzupełnienie materiału dowodowego o dowody zawnioskowane przez skarżącą, w tym w szczególności o dowód z opinii biegłego geologa górniczego na okoliczność ustalenia rzeczywistej ilości wydobytego kruszywa ze złoża [...] i [...] od początku jego eksploatacji do chwili obecnej;

7 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 193 § 6 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował wskazanego środka określonego w ustawie, błędnie uznając, iż w sprawie ma zastosowanie powołany przepis, tj. iż stan faktyczny występujący w sprawie pozwala na uznanie za nierzetelne księgi rachunkowe za 2013 r. prowadzone przez spółkę, w szczególności w części pod poz. [...], a tym samym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

8 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszeń prawa wskazywanych przez skarżącą w skardze, w konsekwencji czego Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym decyzja niniejsza winna była zostać uchylona przez Sąd pierwszej instancji;

9 e) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 127 i 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie wobec treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niezawierającej wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz zarzutów i argumentacji podnoszonej przez skarżącą, nie pozwala na uznanie, iż organ podatkowy drugiej instancji dokonał naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

10 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.

11 a) art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16d, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.p.", poprzez niewłaściwe ich zastosowanie przejawiające się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie daje podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 456.650,00 zł w miejsce deklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 240.985,00 zł.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami.

16 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

17 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

18 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19 Skarżąca oparła rozpoznawany środek odwoławczy na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. - zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

20 Zasadne jest rozważenie jako pierwszych zarzutów o charakterze procesowym. Ustalenie tego, czy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony przez wnoszącego skargę kasacyjną, pozwala przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (vide wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06, (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

21 Oceniając zasadność naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut ten jest chybiony. WSA dokonał prawidłowej analizy materiału zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Skarżąca spółka nie dostarczyła innych argumentów, które potwierdzałyby naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a dotyczy skargi na interpretację indywidualną).

22 Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, ze sąd ma prawo i jednocześnie obowiązek dokonywania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć również wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne i oczywiste, że Sąd, aby prawidłowo dokonać oceny legalności rozstrzygnięcia organu, nie powinien przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. I FSK 1721/16).

23 Sąd niewątpliwie ocenił legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 27 września 2016., od której została wniesiona skarga. Jednocześnie dokonał pełnej analizy stanu prawnego sprawy w zakresie rozstrzygnięcia co do podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

24 Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej i rzeczowej analizy całości materiału, a w szczególności umowy zawartej z firmą B. S.A., która określała warunki dostarczenia piasku. Odbiorca w umowie tej określił źródło piasku - miały to być złoża [...] i [...]. Skarżący jedynie przygotowywał te złoża i miał udostępniać je spółce B. do eksploatacji; pozostałe czynności - wydobycie, załadowanie i transport - leżały w gestii kontrahenta skarżącej. Wybór złóż miał związek z jakością wydobywanego materiału. Tak w zarzutach skargi, jak i zarzutach skargi kasacyjnej, skarżąca nie odnosi się do tego w jaki sposób realizowana była umowa z 25 września 2013 r., lecz podnosi okoliczności związane z realizacją innych kontraktów. Ponadto z wyjaśnień i dokumentów przestawnych w postępowaniu przez spółkę wynika wprost, że nie prowadziła ona pełnej dokumentacji magazynowej.

25 Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się braku w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji któregokolwiek z elementów wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

26 Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. skarżąca stwierdziła, że materiał dowodowy był niewystarczający i budzący wątpliwości, a uzupełnienie go - zgodnie z wnioskami podatnika - mogło "przechylić szalę na jej korzyść". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - poza podnoszonym żądaniem przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego geologa górniczego - nie wskazał konkretnie żadnych innych wniosków dowodowych, które w postępowaniu nie zostały uwzględnione. W skardze na decyzję spółka konsekwentnie podnosi, że treść umowy nie przesądza o stanie faktycznym występującym w sprawie a przychód pozyskiwany był z różnych źródeł.

27 Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny dowodów. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego była uzasadniona tym, że pozostałe dowody pozwalały na dokładną i rzeczową ocenę ilości sprzedanego towaru oraz źródeł skąd został wydobyty. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało wnikliwie, ustalając stan faktyczny dający podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia.

28 W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów p.p.s.a. oraz O.p. wskazanych w punkcie 1 lit. b) skargi kasacyjnej.

29 Podnosząc zarzut naruszenia art. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 i 193 § 6 O.p. skarżąca podniosła, że zgodnie z orzecznictwem art. 193 § 1 Op. skutkuje domniemaniem prawnym autentyczności i zgodności z prawdą zapisów ksiąg podatkowych. Aby zatem zakwestionować rzetelność tych zapisów organ podatkowy zobowiązany jest do wnikliwego poszukiwania dowodów i ich wnikliwej analizy. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności mogących podważyć stanowisko organu i ocenę Sądu, że nastąpiło zaniżenie kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie do nich wydatków, na których poniesienie nie posiadała dowodów. Analiza ilości i ceny zakupu piasku z faktur wystawionych spółce oraz okoliczność, że B. S.A. faktycznie eksploatował złoża [...] i [...], dokonując wydobycia, ważenia i wywożenia piasku, potwierdzają zasadność oceny ksiąg podatkowych spółki.

30 Z art. 210 § 4 O.p. wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Motywy podjętego rozstrzygnięcia powinny być tak wyjaśnione, aby strona mogła zapoznać się ze stanowiskiem organu a sąd mógł dokonać kontroli, gdy strona jej zażąda, wnosząc skargę. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego spełnia wszelkie przesłanki pełnej i merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji i nie daje podstawy do uznania, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie wymagane prawem elementy.

31 Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6, art. 16 ust. 1 lit. b, art. 16a ust. 1, art. 16d, art. 16h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na niewłaściwym ich zastosowaniu przejawiającym się w błędnym przyjęciu, że stan faktyczny występujący w sprawie dawał podstawę do uznania, iż w sprawie zachodzą przesłanki do określenia przez organ zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż spółka zadeklarowała. Podnosząc ten zarzut skarżąca wskazała, że jest on zasadny w świetle oczywistych faktów i bezspornego brzmienia przepisów - jej zdaniem, wyrok WSA w Białymstoku nie znajduje oparcia w okolicznościach stanu faktycznego.

32 Zarzut ten nie jest uzasadniony. Według skarżącej spółki naruszenie prawa materialnego nastąpiło w wyniku błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarówno sposób sformułowania tego zarzutu, jak i sposób jego uzasadnienia, prowadzą do wniosku, iż odnosi się on do kwestii, która ma charakter wtórny w stosunku do przedstawionych wyżej rozważań o charakterze faktycznym. Wyjaśnić przy tym należy, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w tej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych czy też doprecyzowania tego jaka konkretna jednostka redakcyjna jakiego artykułu została naruszona w związku z postawionym zarzutem - i w jaki konkretnie sposób miało dojść do tego naruszenia. Wyjaśnić trzeba, że stawiając przedmiotowy zarzut spółka w istocie podważa ustalenia dotyczące samej okoliczności gromadzenia materiału dowodowego - w tym zakresie natomiast, jak wyżej stwierdzono, organ nie dopuścił się żadnych naruszeń.

33 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.