Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2007/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., II FSK 2007/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r,. sygn. akt III SA/Wa 800/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: M. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 września 2016 r., nr IPPB3/4510-702/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2007/18

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28.09.2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową przez przeniesienie całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym dla wspólników spółki przejmowanej, przy przekazaniu części pozyskanego majątku na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki przejmującej, nie spowoduje powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej, ponieważ wynikające z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.) konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej i wspólników spółki przejmowanej odnoszą się wyłącznie do połączeń spółek kapitałowych, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodów podatkowych spółki kapitałowej nie stanowią przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przeniesienie nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom tej spółki na kapitał zapasowy spółki przejmującej nie stanowi przychodu tej spółki.

5 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że połączenie spółki jawnej lub komandytowej (spółki osobowej) ze spółką kapitałową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.) może podlegać pod dyspozycję wskazanych norm prawnych w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna zakładać, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nieuprawnione jest zrównywanie zwykłego wniesienia aportu na pokrycie kapitału zakładowego oraz w wyniku agio – kapitału zapasowego, z sytuacją łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wydaniem w zamian udziałów wspólnikom spółki osobowej, skoro transakcje te nie są równoważne, albowiem łączenia spółek nie można wiązać z wniesieniem wkładu niepieniężnego i w konsekwencji wobec konieczności zawężającej interpretacji odstępstw od zaliczania określonych przysporzeń do kategorii "przychodów niepodatkowych" na gruncie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., uzyskane przez skarżącą przysporzenie winno być oceniane przez pryzmat zasad ogólnych, zakreślonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i wobec uzyskania przez skarżącą realnego przysporzenia transakcja połączenia spółki osobowej z kapitałową nie powinna zostać uznana za neutralną podatkowo.

6 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7 Połączenie spółek w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Trafnie więc wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, odwołując się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.07.2016 r. (II FSK 1732/14), że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia w tym trybie spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci majątku spółki osobowej. Skoro zatem na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych – między innymi – na powiększenie kapitału zakładowego, a ponadto na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się – między innymi – wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, uzasadniony jest wniosek, że w takim przypadku zdarzenie prawne połączenia spółek jest dla przejmującej spółki kapitałowej neutralne podatkowo. Pogląd ten można już uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż potwierdza go także seria wyroków tego Sądu: z dnia 5.06.2019 r. (II FSK 2002/18), z dnia 12.06.2019 r. (II FSK 2048/17) oraz z dnia 18.06.2019 r. (II FSK 2196/17).

8 Nie sposób więc zgodzić się z zapatrywaniem wyrażonym w skardze kasacyjnej, jakoby nieuprawnione jest wiązanie łączenia spółek z wniesieniem do spółki przejmującej wkładu niepieniężnego, a to wobec konieczności zawężającej wykładni przepisów ustanawiających odstępstwa od wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady uznawania za przychód wszelkich definitywnych przysporzeń, powiększających majątek podatnika. Rzecz bowiem w tym, że zwalczany w skardze kasacyjnej pogląd nie opiera się na rozszerzającej wykładni któregokolwiek z wymienionych przepisów, a zwłaszcza art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., lecz stanowi jego prostą subsumcję do stanu faktycznego, którego istotę stanowi powiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez uzyskanie majątku wniesionego jako wkład niepieniężny, tyle, że w następstwie przejęcia spółki osobowej. Podobnie nie dochodzi do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., a jedynie do jego subsumcji do stanu faktycznego, polegającego na przekazaniu na kapitał zapasowy spółki kapitałowej wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów wydanych przy ich otrzymaniu. Jakkolwiek zatem spółka kapitałowa przez przejęcie spółki osobowej niewątpliwie uzyskuje realne, definitywne przysporzenie majątkowe, niemniej ze względu na szczególne regulacje, stanowiące odstępstwo od zasady uznawania takich przysporzeń za przychody podatkowe, muszą być one uznane za przysporzenia nie stanowiące przychodów podatkowych.

9 Nie ma też podstawy normatywnej twierdzenie o niedopuszczalności zrównywania zwykłego wniesienia aportu na pokrycie kapitału zakładowego z sytuacją łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej i wydaniem w zamian udziałów wspólnikom spółki osobowej, skoro transakcje te nie są równoważne, albowiem łączenia spółek nie można wiązać z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Nie wskazano bowiem normy prawnej, która definiowałaby pojęcie "zwykłego wniesienia" wkładu niepieniężnego w odróżnieniu od wniesienia takiego wkładu w sposób odmienny. Uprawnia to do twierdzenia, że jednakowo powinno być traktowane każde zdarzenie prawne, którego skutkiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, jako że interpretator nie może czynić rozróżnień tam, gdzie nie przewidział ich ustawodawca.

10 Argumentu za opowiedzeniem się za odmiennością skutków prawnych omawianego połączenia spółek od skutków wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej bez łączenia spółek nie stanowi także odwołanie się do art. 497 § 1 K.s.h., na mocy którego do łączenia się spółek zasadniczo nie stosuje się przepisów o wkładach niepieniężnych. Wskazane wyłączenie przepisów o wkładach niepieniężnych w żaden sposób nie modyfikuje bowiem treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wyłączającego z katalogu przysporzeń stanowiących przychód podatkowy przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, bez różnicowania tych przychodów ze względu na sposób i przyczynę prawną ich wniesienia. Natomiast pogląd przeciwny znajduje uzasadnienie oparte na gramatycznej wykładni przepisów podatkowych. Skoro bowiem nie sposób zanegować skutku połączenia spółek w postaci powiększenia kapitału zakładowego przejmującej spółki kapitałowej, powiązanego ze zmianą jej struktury udziałowej w następstwie wydania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów stanowiących ekwiwalent wniesionego przez nich kapitału, nie sposób też zasadnie zanegować zastosowanie w tej sytuacji reguły unormowanej w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

11 Argumentu przeciwko stanowisku zajętemu w zaskarżonym wyroku nie stanowi także odwołanie się do art. 10 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Na mocy pierwszego z wymienionych przepisów nie stanowi dochodu dla spółki przejmującej nadwyżka wartości otrzymanego majątku nad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej, natomiast dla spółki przejmującej dochód może stanowić nadwyżka wartości przejętego majątku nad kosztami jego uzyskania (pod warunkami wymienionymi w przepisie); na mocy drugiego – dla wspólnika spółki przejmowanej dochodu nie stanowi nominalna wartość przydzielonych mu udziałów spółki przejmującej. Wynikająca z tych przepisów odmienność regulacji podatkowych, dotyczących łączenia (także przez przejęcie) spółek kapitałowych, od regulacji dotyczących przejmowania spółek osobowych, nie może być pominięta – jak zdaje się proponować organ interpretacyjny – a już w żadnym razie nie może służyć za argument na rzecz stosowania regulacji dotyczących łączenia spółek kapitałowych także do łączenia spółki kapitałowej z osobową. Taki bowiem zabieg powodowałby niedopuszczalne stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, prowadząc do nie znajdujących podstawy normatywnej, negatywnych skutków podatkowych dla spółek kapitałowych przejmujących spółki osobowe.

12 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z pkt 11 u.p.d.o.p., co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a.