Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r., II FSK 2001/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r., II FSK 2001/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 712/18 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 712/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę A. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 maja 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i związania orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz ustalenia i oceny stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

4 Pełnomocnik skarżącego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania:

5 1) art. 153 i art. 170 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezastosowanie i przyjęcie, że organ II instancji wykonał wytyczne WSA we Wrocławiu co do dalszego postępowania i zdefiniował samodzielne pojęcia "obsługi przedsiębiorstwa" oraz "zarządzania", dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie, uzasadnił zmianę ustaleń faktycznych w sprawie poczynionych przez organ I instancji oraz uzasadnił z jakiej przyczyny usługi wykonane przez M. I. nie są usługą "obsługi przedsiębiorstwa";

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

7 b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ II instancji wnikliwie rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonał prawidłowej oceny dowodów z osobowych źródeł, w tym skarżącego i jego syna oraz świadków, a także wskazał fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyn dla których pomimo niekwestionowania zeznań świadków organ uznał, że usługi opisane w fakturach VAT nie były wykonane, w szczególności, że organ prawidłowo ustalił, iż syn skarżącego zajmował się głównie sprawami technicznymi i usuwaniem usterek, pomagając ojcu od czasu do czasu, w sytuacji w której z zeznań świadków jak i ustaleń poczynionych przez WSA wynika, że syn skarżącego organizował prace pracowników technicznych, opracowywał wdrażał i zarządzał programem obsługującym klientów oraz zarządzał pracownikami technicznymi i terenowymi oraz wytyczał kierunki rozwoju firmy;

8 c) art. 235 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niezastosowanie polegające na niepoczynieniu przez organ oceny dowodów ze wskazaniem którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn dla których pomimo niekwestionowania zeznań świadków poczynił ustalenia faktyczne niezgodne z treścią zebranego materiału dowodowego;

9 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędną wykładnię polegającą na nieodniesieniu się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do WSA, w tym w szczególności do zarzutu niezastosowania się przez organ do ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1008/14;

10 4) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi.

11 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych uprzednio wydanych w niniejszej sprawie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/14, uchylił decyzję z 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3998/14, oddalił skargę kasacyjną. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych była realizacja zaleceń zawartych w wyroku z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/14, w kwestii wyjaśnienia wątpliwości czy 47 zakwestionowanych faktur dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" - odzwierciedla, czy nie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę, w zaskarżonym obecnie wyroku uznał skargę za niezasadną i przyjął, że ponownie dokonana ocena organu odwoławczego jest prawidłowa.

17 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej I zasadnie uznał, że organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie terminu zarządzanie przedsiębiorstwem (obsługa przedsiębiorstwa) jako działanie kierownicze, obejmujące następujące sekwencje postępowania: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie, a zarządzanie określono jako sprawowanie nad czymś zarządu. Organ wywiódł, iż na mocy umowy o zarządzanie menadżer zostaje upoważniony przez dane przedsiębiorstwo do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa. WSA słusznie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie poza spornymi fakturami skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących świadczonych przez jego syna usług (ani pisemnej umowy, ani dowodów potwierdzających uregulowanie w 2007 r. płatności za sporne faktury). Syn skarżącego zajmował się w przedsiębiorstwie swojego ojca sprawami technicznymi, głównie usuwaniem usterek, a czasami rozdzielał także zadania pomiędzy pracowników, czy wskazywał im obowiązki, jednakże uznano, że było to przekazywanie pracownikom poleceń jego ojca. Przykładowo umowy o pracę, czy umowy o dzieła zawierane były z pracownikami przez skarżącego, a nie przez jego syna, a w umowach tych określano stanowiska pracy pracowników. Uznano, że syn skarżącego pomagając ojcu w prowadzeniu działalności od czasu do czasu przekazywał także jego polecenia, a wyznaczeniem obowiązków pracownikom, czy wyznaczeniem nowych kierunków działalności zajmował się skarżący. Wobec powyższego WSA trafnie zaaprobował stanowisko organu II instancji, że syn skarżącego nie wykonywał usług zarządzania przedsiębiorstwem skarżącego. Konsekwencją powyższego było uznanie, że wystawione przez syna skarżącego faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku nimi opisanego do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą w 2007 r.

18 Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane czynności o tym konkretnym charakterze wykonano. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 11 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 2671/18). Podobnie za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub jakąkolwiek usługę w ramach działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2992/15; z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 33/15; z 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; z 20 lipca 2010 r.,sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04).

19 WSA za prawidłowe uznał także stanowisko organu, że wystawione przez syna skarżącego faktury mające dokumentować zakup sieci komputerowej oraz sieci internetowej nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Syn skarżącego nie wykazał bowiem żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej.

20 Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zmiany przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznania – odmiennie niż organ I instancji – że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontekście zakazu reformationis in peius, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 8 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1935/17, dotyczącym skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. I tak po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organ I instancji uznał, że usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, ale wykonujący je nie zrealizował ich w ramach działalności gospodarczej, gdyż były to usługi wykonywane osobiście. Z kolei organ odwoławczy, w oparciu o ten sam materiał dowodowy przyjął, że faktury przedmiotowe nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonywanych w ramach samodzielnie prowadzonej przez syna skarżącego działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne organów obu instancji, oparte na tych samych dowodach zgromadzonych w tym samym postępowaniu podatkowym, nie odbiegają od siebie w sposób rażący. W powołanym powyżej orzeczeniu NSA, podkreślono, że syn skarżącego nie wykonał usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach jako samodzielny i odrębny od skarżącego przedsiębiorca. Ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają ten wniosek. Skoro więc syn skarżącego, wystawiając sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, to oczywisty jest wniosek, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykazał także, że obsługa przedsiębiorstwa była realizowana w ramach umowy o pracę, zlecenia lub innej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, to nie organ ma wykluczyć wykonanie usługi, ale w interesie strony na gruncie podatkowym jest wykazanie poniesienia wydatku na powyższe usługi i prawidłowe jego udokumentowanie. Tymczasem potwierdzeniem świadczonych usług o charakterze niematerialnym były jedynie sporne faktury, a brak było jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, którymi skarżący mógłby wykazać poniesienie spornych wydatków. Także zeznania świadków były albo krańcowo rozbieżne, albo nieprecyzyjne. Okoliczność, że syn skarżącego "dużo pracował i raczej nie wyjeżdżał na wakacje", nie jest równoznaczne z obsługą przedsiębiorstwa przez syna skarżącego, w szczególności gdy pozostali świadkowie podali, że wiedzieli jak mają wykonywać swoją pracę i tym samym nie potwierdzili podejmowania władczych decyzji wobec nich. Nie przedstawiono także umowy zawartej w formie pisemnej, a dotyczącej świadczonych usług, która by precyzyjnie określała wzajemne prawa i obowiązki, jak i wskazywałaby na strony tej umowy. Wobec powyższego chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 234 O.p.

21 Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że organ II instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania nie przekroczył, wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów, jak i nie zostały przekroczone granice dowolności. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń strony, skoro jak opisano powyżej syn skarżącego nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wersji prezentowanej przez skarżącego i jego syna, a ocena organu odwoławczego oparta jest na całokształcie okoliczności niniejszej sprawy. Bezzasadne są wobec tego twierdzenia skargi kasacyjnej co do sprzeczności i braków w materiale dowodowym. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 O.p. Z powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 1935/17, wynika, że syn skarżącego nie składał w spornym zakresie deklaracji w podatku dochodowym, jak i nie wykazywał żadnych kosztów uzyskania przychodów związanych z realizacją spornych usług. Ponadto syn skarżącego sam przyznał, że pomimo systematycznego wystawiania faktur nie były one opłacane na bieżąco. Za sporne usługi zapłacono gotówką dopiero po kilku latach, przy czym co istotne okoliczność ta nie została potwierdzona jakimikolwiek dokumentami (brak pokwitowań).

22 Reasumując rację należy przyznać WSA we Wrocławiu, że ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają, że syn skarżącego, wystawiając w 2007 r. sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, zatem faktury te nie mogą potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast polemika, w ramach jakiego stosunku prawnego syn skarżącego wykonywał czynności: czy była to umowa o pracę, czy stosunek prawny zlecenia, czy też umowa o dzieło - nie mają w aspekcie prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu żadnego znaczenia, skoro umów takich nie przedstawiono. Z ustaleń faktycznych organów obu instancji wynika bowiem, że syn skarżącego nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, a sam skarżący nie wykazał innym wiarygodnym dowodem poniesienia spornych kosztów. Przedmiotowe stanowisko w sposób zasadniczy determinuje ocenę wszelkich zarzutów odnoszących się do tej kwestii. Tym samym twierdzenia skarżącego, że usługa określona jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" była usługą wykonywaną na podstawie ustnej umowy, czy np. w ramach prowadzonej przez jego syna działalności gospodarczej i w związku z tym wystawione przez syna skarżącego faktury dawały podstawę do odliczenia kosztu w rachunku podatkowym, nie mogą zostać zaakceptowane, albowiem pozostają w sprzeczności z prawidłowo zebranym i ocenionym materiałem dowodowym.

23 Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu powołał się na treść art. 170 P.p.s.a. i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie nie doszło do uchybienia, sformułowanej w tym przepisie, zasadzie związania prawomocnym orzeczeniem, albowiem jak wyżej opisano organ odwoławczy zrealizował zalecenia zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1008/14 i wyjaśnił znaczenie terminu zarządzania i obsługi przedsiębiorstwa, powołując w decyzji m.in. definicję słownikową.

24 Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Motywy orzeczenia zawierają bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej WSA we Wrocławiu odniósł się do zarzutów skargi, które uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius, jednak wobec braku sformułowania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przeprowadzić kontroli zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa jedynie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając adekwatne przepisy prawa i dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. W konsekwencji skoro WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., zastosować stosowny środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także istotnego wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy, co jest niezbędne dla przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej. Powyższe skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

25 Jako chybiony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niezasadnym oddaleniu skargi. Przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Sam w sobie nie może zatem co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący musi powiązać go z innymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej.

26 Jako bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 235 w związku z art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. W rezultacie czynione przez autora skargi kasacyjnej próby podważenia oceny prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowania przepisów prawa, muszą zostać ocenione jako nieskuteczne.

27 Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

28 M. Bejgerowska J. Grzęda B. Cieloch