Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 20/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 20/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 830/15 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 830/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd I instancji, WSA) oddalił skargę wniesioną przez Annę F. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3 Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że DIS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ I instancji) z 15 października 2014 r.

4 w sprawie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 217.182 zł i jednocześnie stwierdzającego, że nadpłata w tym podatku nie wystąpiła.

5 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji była konsekwencją ustalenia, że strona w 2009 r. uzyskała przychody z kontraktu menedżerskiego, określone w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)

6 w łącznej wysokości 719.072,90 zł, na którą złożyły się: -/ przekazane na rachunek bankowy przez płatnika - "W. " spółka z o. o. wynagrodzenie w kwocie: • 534.804,08 zł w dniu 8 grudnia 2009 r., • 50.545,82 zł w dniu 8 grudnia 2009 r.,-/ zaliczka na podatek zapłacona przez płatnika "W. " spółka z o.o.

7 w kwocie 133.723,00 zł. w 2009 r. niepobrana z wynagrodzenia strony. Koszty uzyskania przychodu NUS ustalił na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 5 u.p.d.o.f. za okres 11 miesięcy, tj. w wysokości 1.223,75 zł.

8 Dalej DIS wyjaśnił, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. wraz z korektą zeznania, w której skorygowany przychód wykazała w wysokości 479.795 zł, zaś pobraną przez płatnika zaliczkę w wysokości 149.862 zł. Ponieważ zarówno złożona korekta zeznania PIT-37, jak i jej uzasadnienie wskazane we wniosku, wzbudziły uzasadnione wątpliwości organu I instancji przeprowadzono postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że w 2009 r. skarżąca uzyskiwała przychody z umowy o zarządzanie zawartej w dniu 16 grudnia 2008 r. ze Spółką kapitałową "W." sp. z o.o. w G. [dalej: Spółka], na świadczenie usług zarządzania, w której powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu.

9 DIS wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 3, art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 27

10 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość przychodu uzyskanego z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

11 Zaznaczył, że z analizy warunków przedmiotowej umowy z 16 grudnia 2008 r. wynika, że skarżącej powierzono zarządzanie Spółką w charakterze Prezesa Zarządu, przez okres trzech lat, do przyjęcia w 2012 r. sprawozdania finansowego Spółki

12 za rok obrotowy 2011. Miejscem pracy była siedziba Spółki. Do obowiązków strony należało prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie jej majątkiem i zasobami ludzkimi, reprezentowanie Spółki na zewnątrz, organizowanie pracy zarządu, uczestnictwo w jego posiedzeniach i przygotowywanie strategii rozwoju Spółki.

13 W umowie określono stałe wynagrodzenie w kwocie brutto 12.200 EUR (liczone wg kursu średniego NBP na ostatni dzień miesiąca), wypłacane w okresach nie rzadziej

14 niż co sześć miesięcy na podstawie wystawionej faktury, począwszy od 1 stycznia

15 2009 r. w miarę posiadanych środków, premię w wypadku zysku netto wypracowanego w Spółce w roku obrotowym w wysokości stałego wynagrodzenia zasadniczego (wypłaconą po przyjęciu sprawozdania finansowego), odprawę emerytalno-rentową zgodnie z regulaminem. Strona posiadała prawo do corocznego płatnego urlopu wypoczynkowego oraz do wynagrodzenia za okres do 30 dni. Ponadto przysługiwał jej miesięczny limit przebiegu w wysokości 500 km w jazdach lokalnych przy użyciu samochodu prywatnego do celów służbowych. Zobowiązana była ponadto do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej na ryzyko wynikające z wykonywania czynności zarządzania Spółką, przy czym zastrzeżone zostało, że składka uiszczona na ubezpieczenie zostanie stronie zwrócona przez Spółkę. Organ II instancji stwierdził, że z opisu sprawy nie wynika zatem, by świadczone przez stronę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań.

16 Dalej w decyzji wskazano, że w świetle zapisów w/w umowy strona uznała, że świadczy usługi zarządzania Spółką, jako podatnik VAT i dlatego też względem wykonanych

17 w 2009 r. ww. usług wystawiła trzy faktury VAT na rzecz Spółki: - z 30 października 2009 r., kwota netto 438.364,00 zł; VAT 96.440,08 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w okresie od stycznia do października 2009 r.; - z 30 listopada 2009 r., kwota netto 41.431,00 zł; VAT 9.114,82 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w listopadzie 2009 r.; - z 31 grudnia 2009r., kwota netto 41.082,00 zł; VAT 9.038,04 zł - z tytułu usług zarządzania Spółką w grudniu 2009 r.; i złożyła deklaracje VAT-7. Kwoty wynikające

18 z powyższych faktur strona zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7, następnie złożyła korekty tych deklaracji uznając, że należny podatek od towarów i usług nie wystąpił (pominęła kwoty netto i podatek VAT wynikający z faktur wystawionych dla Spółki).

19 NUS nie zakwestionował zasadności powyższych korekt, jednakże uznał, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że osoba fizyczna, która wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

20 Decyzja NUS w G. z 29 listopada 2013 r., wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określająca skarżącej podatek do zapłaty wynikający z samego faktu wystawienia m.in. ww. faktur została utrzymana w mocy decyzją DIS w Gdańsku

21 z 26 czerwca 2014 r. Z treści uzasadnienia tych orzeczeń wynika, że usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

22 Decyzja DIS została zaskarżona do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1080/14 oddalił skargę strony.

23 W kwestionowanych decyzjach wskazano, że na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją

24 więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która

25 w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku

26 z wykonywanymi czynnościami. Z tytułu świadczenia usług zarządzania strona była związana ze zlecającą ich wykonanie Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy.

27 W tym przypadku świadczenia wykonywane przez menedżera z tytułu umowy zarządzania należy zakwalifikować do przychodów, o których stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., które podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, a menedżer, wykonując obowiązki

28 z tytułu zarządzania, nie występuje w charakterze podatnika VAT.

29 Skoro przychody otrzymane przez skarżącą od Spółki stanowią przychody

30 z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) zastosowanie znajduje ogólna zasada ustalania przychodu, wyrażona w art. 11 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10

31 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,

32 art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń

33 w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

34 Spółka jako płatnik, dokonała na rzecz strony wypłaty wynagrodzenia na rachunek bankowy w kwotach: - 534.804,08 zł w dniu 8 grudnia 2009 r., (wartość faktury

35 z 30 października 2009 r.), - 50.545,82 zł w dniu 8 grudnia 2009r. (wartość faktury z 30 listopada 2009 r.). Skoro skarżąca z tytułu świadczenia usług wynikających z umowy

36 o zarządzanie nie jest podatnikiem podatku VAT. NUS nie zakwestionował zasadności dokonanej przez stronę korekty deklaracji VAT-7 i uwzględnił wniosek strony

37 o stwierdzenie nadpłaty. Jednakże uznał, że na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy wynikający z art. 108 ustawy o VAT i wydał decyzje w tym zakresie.

38 W związku z powyższym pełnomocnik strony wskazał w odwołaniu, że przychodem strony z działalności wykonywanej osobiście powinna być wartość netto wynikająca

39 z faktur a nie brutto jak przyjął organ I instancji i odwołał się do treści art. 155 ustawy

40 o VAT.

41 W ocenie organu odwoławczego twierdzenie pełnomocnika nie jest zasadne i brak podstaw prawnych do uznania jako przychód w podatku dochodowym tylko wartości netto wynikającej z wystawionych faktur. Do przychodów uzyskanych przez stronę ma zastosowanie art. 11 u.p.d.o.f.- otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. W przepisie tym nie wskazano sposobu ustalenia przychodu, gdy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to ma miejsce np. w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

42 o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas faktycznie zastosowanie ma art. 155 ustawy o podatku od towarów i usług, który powoduje uniknięcie kolizji przepisów i nie doprowadza do podwójnego opodatkowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, usługi świadczone przez skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zatem nie wystąpił należny podatek VAT.

43 W związku z powyższym niezasadny jest wniosek pełnomocnika, aby pomniejszyć przychody o podatek wynikający z decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy

44 o VAT, gdyż nie jest to należny podatek VAT, o którym mowa w art. 155 ww. ustawy, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1080/14.

45 DIS odnosząc się do kwestii spornej w zakresie uwzględnienia w przychodzie zaliczki na podatek dochodowy niepobranej z wynagrodzenia skarżącej, a zapłaconej

46 przez płatnika w 2009 r., wyjaśnił, że w trakcie przeprowadzonego przez NUS

47 postępowania podatkowego ustalono, że skarżąca otrzymała od Spółki wynagrodzenie w kwocie wyższej niż wynika ono z list płac, na skutek niepotrącenia zaliczki na

48 podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w Spółce ustalono, że Spółka odprowadziła do urzędu skarbowego zaliczkę od świadczenia otrzymanego przez stronę za listopad 2009 r. w kwocie 133.723, zł, której nie potrąciła z wynagrodzenia podatniczki. W rezultacie strona otrzymała dodatkowe przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f.

49 Taka wartość zaliczki wynika z raportu weryfikacji ksiąg rachunkowych Spółki z 27 sierpnia 2010 r. W dniu 8 grudnia 2009 r. Spółka dokonała wypłaty wynagrodzenia

50 z kontraktu menedżerskiego stronie w wysokości: - 534.804,08 zł, tj. kwota netto 438.364 zł; VAT 96.440,08 zł, zaliczka na podatek przekazana do urzędu w kwocie 133.723 zł - w dniu 21 grudnia 2009 r.; - 50.545,82 zł, tj. kwota netto 41.431 zł; VAT 9.114,82 zł, zaliczka na podatek zapłacona do urzędu w kwocie 13.222 zł - w dniu 22 stycznia 2010 r.

51 Wartość zaliczek jest zgodna z listami płac, które strona złożyła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, z których wynika, zaliczka za styczeń-listopad 2009 r.

52 w kwocie 133.723 zł, za grudzień - w kwocie 13.222 zł.

53 Organ odwoławczy analizując art. 8 O.p. oraz art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że obowiązek opłacania zaliczki na podatek dochodowy jest jednym

54 z podstawowych obowiązków nałożonych na płatników tego podatku. Zaś zaliczka na podatek dochodowy jest elementem przychodu i pomimo, że nie jest wypłacana "do ręki" osobie wykonującej działalność osobistą - stanowi element jej wynagrodzenia.

55 Podkreślił, że jak wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy z 16 grudnia 2008 r.

56 z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu skarżącej przysługiwało stałe wynagrodzenie w kwocie brutto 12.200 EUR, jest to tzw. kwota brutto przed potrąceniami. Na podstawie wyżej powołanych przepisów prawa, wypłacane wynagrodzenie obciążane jest potrąceniami na składki na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenia zdrowotne oraz zaliczką na podatek dochodowy osób fizycznych. Pobrane przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy stanowią element wynagrodzeń, które jako należne i wypłacane pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodów z mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że Spółka - jako płatnik przekazała na rachunek bankowy strony całą kwotę wynagrodzenia w wysokości wynikającej z umowy, czyli w kwocie brutto, tj. bez potrącenia obciążeń obligatoryjnych, pomimo że jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego - obliczała i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy, którą zadeklarowała w złożonych deklaracjach PIT-4

57 i przekazała do urzędu skarbowego. Zatem Spółka pełniąca rolę płatnika sfinansowała ją z własnych środków za zleceniobiorcę.

58 Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika zawartego w odwołaniu dot. porozumienia kompensacyjnego i zwrotu przez stronę kwot nienależnie otrzymanych DIS stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających kompensatę w tym zakresie lub zwrot tych kwot. Ani strona nie przedłożyła dowodu, że doszło do takich kompensat, ani dowód takiej kompensaty nie wynika z dokumentacji Spółki. Zatem brak jest jakichkolwiek dowodów na taka kompensatę w 2009 r. W kwestii wniosku pełnomocnika

59 o przesłuchanie A. P. na okoliczność kompensat wskazał, że

60 w postanowieniu odmawiającym przesłuchania świadka stwierdzono, że osoba ta nie prowadziła ksiąg Spółki w 2009 r., ich zaprowadzenie na nowo nastąpiło dopiero od 19 marca 2010 r. Zatem jeśliby doszło do kompensaty w 2009 r. to wynikałoby to

61 z zapisów na kontach księgowych Spółki. Z kont tych wynika jedynie, że: zobowiązania skarżącej wobec Spółki na podstawie wystawionych faktur wyniosły 11.303.380,48 zł (wartość brutto), strona dokonała zapłaty za ww. faktury w łącznej kwocie 10.428.676,32 zł, skarżąca nie zapłaciła zobowiązań na łączna kwotę 874.704,16 zł, jej należności od Spółki na podstawie wystawionych faktur wynoszą 220.644,29 zł i nie okazano dowodów ich zapłaty. Natomiast ewentualna kompensata w latach następnych dokonana przez A. P. (co nie zostało dowiedzione) nie ma wpływu na ustalenie przychodu za 2009 r. Ponadto organ podkreślił, że sama pełnomocnik

62 w odwołaniu wskazuje, że "Pan P. działając w imieniu płatnika wiedząc, iż kwota wynagrodzenia Pani F. została wypłacona bez potrącenia podatku (co potwierdza sporządzony przez niego raport) nie dokonał kompensaty zgodnie z porozumieniem".

63 Zdaniem organu II instancji z powyższego wynika, że strona miała świadomość, że wpłata zaliczek następowała ze środków płatnika. Potwierdza to, również pełnomocnik w odwołaniu stwierdzając, że "co do zasady płatnik pierwotnie wyliczał należne zaliczki

64 i wpłacał do Urzędu Skarbowego zgodnie z zasadą przyjętą przez zarząd w osobie Pani A. F.(...)" Skoro zatem niespornym jest, że w 2009 r. nie nastąpiło rozliczenie wzajemne zobowiązania strony i Spółki, kwota zaliczki jest świadczeniem skarżącej otrzymanym w 2009 r., które podlega opodatkowaniu. DIS stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dot. odpowiedzialności płatnika, bowiem Spółka jako zakład pracy, pomimo że nie pobrała od swojego "pracownika" zaliczek na podatek dochodowy, to przekazała je na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ podkreślił też, że poza funkcją menedżera Spółki, strona sprawowała również do 19 marca 2010 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki, której m.in. bezpośrednio podlegał pion księgowo-finansowy, a ponadto była również właścicielem posiadającym udział w kapitale Spółki wynoszący 10 %. Wobec tego, pełniła dualistyczną pozycję w Spółce. Z jednej strony występowała jako płatnik - odpowiedzialny za całą sferę finansową Spółki i zobowiązany m.in. do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez pracowników Spółki, a także przez nią samą - z tytułu świadczenia usług, o których stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., z drugiej zaś - jest pracownikiem - menedżerem, uzyskującym wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy o zarządzanie.

65 DIS wskazał, że zgodnie z art. 13 pkt 9 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 1 a, art. 42 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ostateczna kwota zobowiązania podatkowego

66 w podatku dochodowym od osób fizycznych wpłacona zostaje wskutek złożenia zeznania rocznego, po uwzględnieniu wszystkich dochodów uzyskanych w roku podatkowym podlegających opodatkowaniu i uwzględnieniu odliczeń mających wpływ na wysokość tego podatku. Natomiast zaliczka w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi element tego zobowiązania, który pobierany jest w przypadku przychodu uzyskanego na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem przy wypłacie umówionego wynagrodzenia brutto. Poboru zaliczki dokonuje podmiot zlecający świadczenie zarządzania, na którym też ciąży obowiązek poboru

67 w prawidłowej wysokości zaliczki na poczet podatku dochodowego i przekazania jej na konto właściwego urzędu skarbowego. Odbiorca świadczenia jest bowiem płatnikiem

68 w podatku dochodowym od osób fizycznych, w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej.

69 Stosownie do treści tego przepisu płatnik ma obowiązek: obliczenia należnego podatku, pobrania podatku od podatnika oraz wpłacenia pobranego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu. Organ podkreślił, że czynność płatnika polegająca na przekazaniu zaliczki Skarbowi Państwa wykonywana jest w imieniu podatnika. Uiszczając zaliczkę, płatnik nie spełnia własnego zobowiązania podatkowego, jako podatnika, lecz w tym zakresie działa na cudzą rzecz, przekazując część umówionej kwoty brutto na konto organu podatkowego. Kwota zaliczki stanowi element wynagrodzenia wyrażonego w kwocie brutto. Dlatego też płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze tzn. podatnika pieniądze niejako "w imieniu" podatnika.

70 Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy, a niepobrane od dochodu z tytułu zawartego ze stroną kontraktu menedżerskiego, stanowią dla niej przysporzenie majątkowe, mające swoje źródło w umowie o zarządzanie. Wobec tego przysporzenie to stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. w roku, w którym zaliczki te zostały pokryte przez zleceniodawcę i podlegają opodatkowaniu łącznie

71 z innymi przychodami uzyskanymi w tym samym roku podatkowym. Natomiast

72 w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 u.p.d.o.f. zgodnie z zapisem art. 26a

73 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Z kolei z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych

74 w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany łub podatek pobrany a niewpłacony.

75 W ocenie DIS powołane przepisy potwierdzają, że w przedmiotowej sprawie za wiedzą

76 i przyczyną skarżącej doszło do nieujawnienia całości podstawy opodatkowania, zatem brak jest podstaw do wyłączenia odpowiedzialności podatniczki, w tym przypadku strony z tytułu niepobranych zaliczek od dochodu z tytułu zawartej umowy

77 o zarządzanie przedsiębiorstwem.

78 W rezultacie DIS uznał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu u.p.d.o.f. w wysokości 719.072,90 zł, a należny podatek dochodowy w kwocie 217.182 zł.

79 W skardze złożonej od powyższej decyzji do WSA strona wniosła o uchylenie

80 w całości ww. decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

81 -/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez dokonanie powierzchownej

82 i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niejasność

83 i niekompletność dokonanych przez organ ustaleń; -/art. 180 §1 i art. 187 §1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy; -/ art. 188 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka mimo, że okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; -/ art. 191 O.p. poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; -/ art. 498 k. c. przez uznanie, że strona nie dokonała skutecznego potrącenia wierzytelności i uznanie, że skutki oświadczenia powstają ex nunc; -/ art. 499 k. c. przez brak uznania złożenia oświadczenia wymagając dla niego formy pisemnej; -/ art. 11 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychód kwot niebędących trwałym przysporzeniem, będących kwotami o charakterze zwrotnym.

84 W uzasadnieniu autor skargi zakwestionował stwierdzenie, że skarżąca otrzymała dodatkowe przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Wskazał, że należne wynagrodzenie dla skarżącej nie obejmowało kwoty zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 133.723,00 zł, gdyż kwota, ta była niesłusznie wypłacona i jako taka stanowiła wierzytelność płatnika. W ocenie pełnomocnika nie można więc powiedzieć, że jest to przychód podatkowy, bowiem nie każda kwota otrzymana przez podatnika staje się automatycznie jego przychodem

85 w rozumieniu art. 11 ustawy. Zauważył też, że jeżeli kwota otrzymana przez podatnika jest kwotą mu nienależną np. pomyłkowo otrzymaną, z jaką mamy do czynienia w tym konkretnym przypadku, to nie stanowi ona przychodu opodatkowanego lecz staje się zobowiązaniem dla podmiotu, od którego pochodzi. Zdaniem pełnomocnika za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego, gdyż przychód jest określonym przyrostem majątkowym, a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

86 Pełnomocnik wskazał też, że to samo dotyczy nienależnie otrzymanego przez stronę podatku VAT. Zauważył, że skoro organy traktują podatek od towarów i usług jako przychód strony pomimo tego, że podatek ten nie był należny i został przez Spółkę niesłusznie jej zapłacony, to stał się w tym momencie wartością pieniężną zwrotną - Spółka uzyskała wymagalną prawem wierzytelność ze skutkiem na dzień wystawienia faktur przez skarżącą.

87 Zwrócił też uwagę na twierdzenia skarżącej, zgodnie z którymi kwota zaliczki podlegała potrąceniu z wzajemnie wymagalnych wierzytelności. Dlatego też w jego ocenie organy naruszyły prawo odmawiając skarżącej możliwości potrącenia wierzytelności i nie wzięły pod uwagę jej zeznań, oświadczeń pisemnych, wyjaśnień w uzasadnieniach do odwołań oraz zeznań świadków. Zaznaczył również, że DIS nie uwzględnił żądania strony w kwestii przesłuchania istotnego świadka co skutkuje naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej.

88 Pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego przez DIS poprzez nieuznanie potrącenia wierzytelności skutecznie dokonanego przez stronę w myśl art. 498 § 1 k.c. W ocenie strony zarówno niepotrącona z wynagrodzenia skarżącej kwota zaliczki na podatek dochodowy, jak i nienależnie naliczony przez nią podatek od towarów i usług są wymagalne oraz mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym przez Spółkę - podlegają one potrąceniu i nie są przychodem podatkowym skarżącej

89 W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

90 Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

91 W szczególności, w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania WSA stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd stwierdził, że zasadność ocen i wniosków poczynionych przez DIS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości, dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Postępowanie w sprawie przeprowadzono w sposób wyczerpujący. Sąd zgodził się z oceną organu, że brak

92 było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. W szczególności, na prawidłowość rozstrzygnięcia bez wpływu pozostawała kwestia przesłuchania

93 A. P. na okoliczność sposobu przejęcia dokumentów i poświadczenia, czy w dokumentach znajdowało się porozumienie kompensacyjne. Wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącą została ustalona na podstawie płatności przelanych na jej rachunek bankowy i zapłaconych za stronę zaliczek na podatek dochodowy w 2009 r. W sprawie tej istotny był fakt nieprzedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów podważających te ustalenia organów, dlatego same zeznania ww. osoby, która nie prowadziła ksiąg Spółki w 2009 r., nie mogłyby prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy.

94 Następnie WSA przechodząc do meritum sprawy wskazał, że istotą sporu jest po pierwsze wysokość przychodu uzyskanego z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał, że organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. jak i dokonały prawidłowej kwalifikacji przychodu z tytułu zaliczki na podatek dochodowy niepobranej

95 z wynagrodzenia skarżącej, a zapłaconej przez płatnika w 2009 r. Zwrócił uwagę, że

96 w toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2009 r. strona uzyskiwała przychody z umowy o zarządzanie zawartej w dniu 16 grudnia 2008 r. ze Spółką na świadczenie usług zarządzania, w której powierzono jej funkcję Prezesa Zarządu. Skarżąca otrzymała od Spółki wynagrodzenie w kwocie wyższej niż wynika ono z list płac, na skutek niepotrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w Spółce ustalono, że odprowadziła ona do urzędu skarbowego zaliczkę od świadczenia otrzymanego przez stronę za listopad 2009 r. w kwocie 133.723 zł, której nie potrąciła z jej wynagrodzenia.

97 W rezultacie - wbrew zarzutom skargi - otrzymała ona dodatkowe przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f.

98 WSA wskazał, że z zawartej pomiędzy stronami umowy z 16 grudnia 2008 r. z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu - skarżącej przysługuje stałe wynagrodzenie w kwocie brutto 12.200 EUR, jest to tzw. kwota brutto przed potrąceniami. Na podstawie dokumentacji źródłowej ustalono, że Spółka - jako płatnik przekazała na rachunek bankowy strony całą kwotę wynagrodzenia w wysokości wynikającej z umowy, czyli

99 w kwocie brutto, tj. bez potrącenia obciążeń obligatoryjnych, pomimo że obliczała

100 i odprowadzała zaliczkę na podatek dochodowy, którą zadeklarowała w złożonych deklaracjach PIT-4 i przekazała do urzędu skarbowego. Zatem Spółka pełniąca rolę płatnika sfinansowała ją z własnych środków za zleceniobiorcę.

101 Sąd I instancji za zasadne uznał również stanowisko organów w zakresie braku podstaw prawnych do uznania jako przychód w podatku dochodowym tylko wartości netto wynikającej z wystawionych przez skarżącą faktur. Do przychodów uzyskanych przez stronę ma bowiem zastosowanie art. 11 u.p.d.o.f.- otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. W przepisie tym nie wskazano sposobu ustalenia przychodu, gdy usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to ma miejsce np. w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wówczas faktycznie zastosowanie ma art. 155 ustawy o VAT, który powoduje uniknięcie kolizji przepisów i nie doprowadza do podwójnego opodatkowania. Jednakże w przedmiotowej sprawie przepis ten nie ma zastosowania, gdyż usługi świadczone przez stronę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zatem nie wystąpił należny podatek VAT.

102 WSA stwierdził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że otrzymane przez skarżącą kwoty miały charakter zwrotny i nie są trwałym przysporzeniem, gdyż skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających żądanie Spółki o zwrot spornych kwot.

103 Podkreślił, że poza funkcją menedżera Spółki, skarżąca sprawowała również do 19 marca 2010 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki, której m.in. bezpośrednio podlegał pion księgowo-finansowy, a ponadto była również właścicielem posiadającym udział

104 w kapitale Spółki wynoszący 10%. Skarżąca pełniła zatem dualistyczną pozycję

105 w Spółce. Z jednej strony występowała jako płatnik - odpowiedzialny za całą sferę finansową spółki i zobowiązany m.in. do pobierania zaliczki na podatek dochodowy

106 od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów osiąganych przez pracowników

107 Spółki, a także przez nią samą - z tytułu świadczenia usług, o których stanowi art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., z drugiej zaś - była pracownikiem - menedżerem, uzyskującym wynagrodzenie na podstawie zawartej umowy o zarządzanie.

108 Za chybione WSA uznał nadto zarzuty skargi dot. naruszenia przez DIS art. 498 § 1 kodeksu cywilnego poprzez nieuznanie potrącenia wierzytelności skutecznie dokonanego przez stronę oraz art. 499 k. c. przez brak uznania złożenia oświadczenia wymagając dla niego formy pisemnej. Podkreślił, że w sprawie pełnomocnik strony

109 w trakcie postępowania powoływał się na porozumienie kompensacyjne pomiędzy Spółką a skarżącą, zamierzając wykazać, że należne zaliczki na podatek dochodowy naliczone i odprowadzone do urzędu skarbowego przez płatnika, a niepobrane

110 z wynagrodzenia strony, zostały zwrócone przez nią poprzez wzajemne rozliczenia zobowiązań jej i Spółki. Jednakże żadnych dowodów na potwierdzenie zwrotu zaliczki poprzez potrącenie z wzajemnych rozliczeń skarżąca nie posiadała. Skarżąca ani nie przedłożyła dowodu, że doszło do takich kompensat, ani dowód takiej kompensaty nie wynika z dokumentacji Spółki. Zatem brak jest jakichkolwiek dowodów na taką kompensatę.

111 Ponadto WSA zaznaczył, że zważywszy, że przepisy statuujące pozycje płatnika,

112 jako podmiotu wykonującego czynności materialno-techniczne w zakresie obliczania

113 i poboru podatku nie dają możliwości swobodnego dysponowania pobranymi kwotami podatku - nie jest zatem możliwe zawieranie umów kompensaty pomiędzy płatnikiem (zakładem pracy) a podatnikiem (pracownikiem). Dodał, że płatnik który nie wykonał obowiązków zakreślonych w art. 8 Ordynacji podatkowej i na gruncie u.p.d.o.f. w art. 41 i 42 odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany lub pobrany a niezapłacony na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

114 Podkreślił również, że wyjaśnienia skarżącej składane na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania wymiarowo-odwoławczego różnią się w kwestii zwrotu zaliczki poprzez potrącenie wzajemnych rozliczeń.

115 W piśmie z 30 maja 2014 r. pełnomocnik wyjaśniła, że ze względu na popełnione błędy przez osobę dokonującą przelewów do faktur, konto rozrachunkowe 230 wykazywało saldo po stronie Wn w kwocie należnego podatku PIT-4. Wówczas poinformowano skarżącą o obowiązku zwrotu nienależnie pobranej kwoty, a wobec istnienia zobowiązania wobec niej na koncie rozrachunkowym 200-00001, na którym docelowo przeksięgowano wszystkie rozrachunki ze stroną, pełnomocnik zasugerowała dokonanie kompensaty, aby uniknąć przelewania środków tam i z powrotem. Przygotowane oświadczenie kompensacyjne miała podpisać skarżąca. Na podstawie tego dokumentu dokonała kompensaty rozrachunku na kwotę 146.945 zł (Ma [...], Wn [...]). Po tym księgowaniu rozrachunki z tytułu wynagrodzenia na koncie

116 230 zostały zamknięte. Jednakże dla skarżącej nie została sporządzona kopia porozumienia kompensacyjnego, bowiem uznano, że skoro w 2009 r. prowadziła ona podatkową księgę przychodów i rozchodów, zatem dokument ten nie był dokumentem księgowym. Z kolei oświadczenie kompensacyjne zostało rzekomo wraz z pozostałymi dokumentami źródłowymi przekazane Panu P. Natomiast w odwołaniu

117 z 31 października 2014 r. pełnomocnik złożyła odmienne wyjaśnienia, że "co do zasady płatnik pierwotnie wyliczał należne zaliczki i wpłacał do Urzędu Skarbowego

118 zgodnie z zasadą przyjętą przez zarząd w osobie Pani A. F. (...)". Tymczasem w treści odwołania sama pełnomocnik stwierdziła cyt: (...) "Pan P. działając w imieniu płatnika wiedząc, iż kwota wynagrodzenia Pani F. została wypłacona bez potrącenia podatku (co potwierdza sporządzony przez niego raport) nie dokonał kompensaty zgodnie z porozumieniem (...)". Pomimo twierdzeń o porozumieniu kompensacyjnym żadnych dowodów na tę okoliczność pełnomocnik nie przedłożyła, a wręcz przeciwnie stwierdziła, że dokument porozumienia nie został dla skarżącej sporządzony. Zatem bezzasadne są twierdzenia skargi, że strona potwierdziła dokonanie przedmiotowego potrącenia. Ponadto WSA stwierdził, że wbrew zarzutom skargi samo powoływanie się na oświadczenie ustne dot. potrącenia nie jest dowodem potwierdzającym, że w 2009 r. doszło do wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami.

119 Podkreślił, że jeśliby faktycznie doszło do kompensaty w 2009 r. to wynikałoby

120 to z zapisów na kontach księgowych Spółki. Z kont tych wynika jedynie, że: zobowiązania strony wobec Spółki na podstawie wystawionych faktur wyniosły 11.303.380,48 zł (wartość brutto), skarżąca dokonała zapłaty za ww. faktury w łącznej kwocie 10.428.676,32 zł, podatniczka nie zapłaciła zobowiązań na łączną kwotę 874.704,16 zł, należności strony od Spółki na podstawie wystawionych faktur wynoszą 220.644,29 zł i nie okazano dowodów ich zapłaty.

121 WSA stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym zasadnie organy uznały, że

122 w 2009 r. nie nastąpiło rozliczenie wzajemne zobowiązania strony i Spółki, kwota zaliczki jest świadczeniem strony otrzymanym w 2009 r., które podlega opodatkowaniu. Dlatego też wywody skargi dot. ewentualnej kompensaty dokonanej w latach następnych ze skutkiem wstecz (ex tunc), czyli w 2009 r. nie wpływają na zmianę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, gdyż istotny jest fakt, że żadnych dowodów na potwierdzenie zwrotu zaliczki poprzez potrącenie z wzajemnych rozliczeń skarżąca nie przedstawiła.

123 W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła wyrok WSA w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270- dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj : 1) naruszenie przepisów postępowania a w szczególności: -/ art. 145 § 1

124 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art 188 § 1 i art. 191 O p. przez przyjęcie z pominięciem dowodów z ksiąg Spółki, zeznań

125 i oświadczeń K. M., że skarżąca nie dokonała potracenia wzajemnej, wymagalnej wierzytelności z tytułu swych usług dla Spółki i podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu swoich wynagrodzeń, oraz poprzez nie przesłuchanie wskazanego świadka na okoliczność ponownego zaprowadzenia ksiąg i istnienia dokumentu kompensaty. -/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy powołanych niżej przepisów prawa materialnego.

126 Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

127 2)naruszenie prawa materialnego: - art. 498 k. c. przez uznanie, że strona nie dokonała skutecznego potrącenia wierzytelności i uznanie, że skutki oświadczenia powstają ex nunc; -/ art. 499 k. c. przez brak uznania złożenia oświadczenia wymagając dla niego formy pisemnej, -/ art. 11 u.p.d.o.f. przez uznanie za przychód kwot nie będących trwałym przysporzeniem

128 Strona wniosła o uchylenie w/w wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez NSA naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszenia prawa materialnego wnoszę o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego i procesu oraz dojazdu na rozprawę według norm przepisanych.

129 W piśmie procesowym z 23 grudnia 2015 r. oznaczonym jako "odpowiedź na skargę kasacyjną" DIS odniósł się w zakresie przedmiotu i zarzutów kasacyjnych do sprawy nie będącej przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

130 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

131 Przed bezpośrednim ustosunkowaniem się do zasadności poszczególnych, sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć pewne elementarne, aczkolwiek istotne kwestie dotyczące konstrukcji tego środka zaskarżenia. Otóż skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą.

132 Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie

133 z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

134 Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie. Znamiennym jest, że to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi, więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 26/16, z 4 stycznia 2018 r. I FSK 675/16 ).

135 Jak zauważono powyżej - zarzuty kasacyjne powinny również zawierać odpowiednie uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony

136 i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

137 Na autorze skargi kasacyjnej ciąży, zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie).

138 Z kolei, przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

139 Z powyższego więc wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien,

140 a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się

141 w tym zakresie intencji strony.

142 Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

143 i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna strony została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji

144 nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

145 W pierwszej kolejności koniecznym jest podkreślenie, że autor skargi kasacyjnej miesza obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a . W ramach pkt 1 dotyczącego naruszenia przepisów postępowania wymienił również m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy powołanych niżej przepisów prawa materialnego. Mimo jednak tego odesłania nie sprecyzował poniżej jakich to dokładnie przepisów prawa materialnego naruszenia się dopatrzył. Uczynił to, co prawda, w pkt 2 jej petitum, lecz forma w której je przedstawił jest pozbawiona cech poprawności i precyzyjności, a więc warunków którym ten środek zaskarżania powinien bezwzględnie odpowiadać. Po pierwsze - nie wskazał, czy doszło jego zdaniem do błędnej wykładni tych przepisów, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Po drugie

146 i równie istotne – art. 498 k.c. oraz art. 11 u.p.d.o.f., składają się z kilku jednostek redakcyjnych, o dużej zawartości normatywnej. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3878/13, publ. LEX nr 2036690). Brak precyzyjnego wskazania, który paragraf, czy też punkt tego przepisu został naruszony, czyni zarzut ten nie poddający się kontroli sądu kasacyjnego. Jednocześnie należy zauważyć, że

147 w przypadku art. 188 Ordynacji podatkowej wskazano w jej petitum art. 188 § 1 gdy tymczasem przepis ten stanowi jedną zamkniętą całość [brak paragrafów].

148 Z kolei, zarzut naruszenia przepisu art. 499 k.c. w ogóle nie został uzasadniony. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania kontroli instancyjnej w tym zakresie.

149 Istotnym jest również i to, że wskazane w osnowie skargi kasacyjnej

150 przepisy kodeksu cywilnego nie stanowiły podstawy wydania decyzji podatkowej.

151 Prawidłowo zarzut ich ewentualnego naruszenia powinien był być przedstawiony

152 w powiązaniu z przepisem/przepisami ustawy podatkowej, które w istocie stanowiły podstawę prawną wydanej decyzji podatkowej.

153 W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Uzasadnienie powinno być skorelowane z podstawami kasacyjnymi i sformułowanymi przez kasatora zarzutami kasacyjnymi. Pożądane jest powiązanie systematyki przyjętej w zarzutach kasacyjnych z wywodami uzasadnienia, co czyni myśl kasatora czytelną.

154 Rozpatrywana skarga kasacyjna cech tych nie posiada. Uzasadnienie budzi poważne zastrzeżenia. Jest chaotyczne i niezborne z zarzutami sformułowanymi w części wstępnej środka zaskarżenia, w większości nie odnosi się do poszczególnych przepisów wskazanych jako naruszone, co ujawnia przypadek powołania naruszenia art. 499 k.c., czy norm Ordynacji podatkowej. Brak jest klarowności – w zakresie granic opisu przebiegu postępowania, wyjaśnienia treści zarzucanych przepisów – oddzielnie w zakresie prawa procesowego i materialnego – i powiązania ich w sposób precyzyjny

155 z konkretnymi okolicznościami stanu faktycznego [w związku z którymi doszło do uchybienia tym normom].

156 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z poglądem wyrażonym przez Sąd I instancji, co do prawidłowości/zupełności przeprowadzonego postępowania podatkowego sfinalizowanego zaskarżaną decyzją określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

157 Zarzut naruszenia prawa procesowego oparła na zasadach wynikających z art. 121 § 1,

158 art. 122, art. 187 § 1, art 188 § 1 i art. 191 O p. kwestionując nimi zebrany w sprawie materiał dowodowy i uznając go za niepełny, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zauważyć należy, że w/w zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do zasad ogólnych postępowania dowodowego. Są to ramowe postulaty którymi organ prowadzący postępowanie powinien się kierować. Uzasadnienie powinno dawać jasną odpowiedź w czym dokładnie strona upatruje naruszenie poszczególnych przepisów i wpływ tego naruszenia na wynik postępowania (istotność naruszenia). Tymczasem argumenty powoływane przez stronę skarżącą

159 w motywach skargi kasacyjnej cechuje znaczna powierzchowność. Strona nie wyjaśniła i nie wskazała, w sposób czytelny - z precyzyjnym powołaniem się na konkretne dowody z akt sprawy, dlaczego można zarzucić organom podatkowym naruszenie poszczególnych przepisów postępowania. Kwestionując tezy organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie wskazała na żadne wiarygodne i weryfikowalne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jej stanowisko. Ograniczyła się w gruncie rzeczy do gołosłownych dywagacji, nie popartych żadnym materiałem dowodowym. Argumenty skargi sprowadzają się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i poprzez formułowanie zdawkowych twierdzeń o "pominięciu niektórych dokumentów źródłowych", używaniu przez organy raz "starych" raz "nowych" ksiąg. Strona nie sprecyzowała jakie niektóre dokumenty źródłowe pominięto, o jakich dokładnie wyjaśnieniach z jakich odwołań jest mowa, jakie zeznania których świadków organ nie wziął pod uwagę. Nie wyjaśniła, które dowody i zawarte w nich konkretne dane potwierdzają jej tezę, że doszło do kompensaty. W skardze kasacyjnej nie zmierzono się z przedstawioną przez Sąd analizą materiału [wyjaśnień skarżącej na poszczególnych etapach postępowania], która wykazała rozbieżności i niejasności wynikające z twierdzeń strony w zakresie zwrotu zaliczki poprzez potrącenie wzajemnych rozliczeń. Podobnie nie ustosunkowano się do konkretnych danych powołanych przez WSA za organem w uzasadnieniu wyroku dotyczących zapisów na kontach księgowych Spółki. Zarzucono też nieuwzględnienie żądania strony w kwestii przesłuchania istotnego świadka (k-5 skargi kasacyjnej), przy czym nie wskazano dokładnie o jakiego świadka chodzi oraz na jaką okoliczność i dlaczego nieprzeprowadzenie tego dowodu miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Jedyną argumentacją jest niezadowolenie autora skargi kasacyjnej z podjętego rozstrzygnięcia, przy czym sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

160 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na powyższe uwagi uprawnionym jest stwierdzenie, że Sąd I instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia norm procesowych. Wobec zaś niepodważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest tenże stan faktyczny.

161 Natomiast co do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że i w tym zakresie brak jest należytego uzasadnienia. Pomijając już zupełnie ewidentny brak wskazania w podstawach kasacyjnych, czy doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czy poprzez niewłaściwe zastosowanie, to stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera skrótowy opis stanu faktycznego i brak jest w nim jakiejkolwiek analizy prawnej zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Trzeba też dodać, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd administracyjny I instancji. Wymaga on - aby mógł być rozpatrzony - wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy

162 i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei, zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu

163 w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

164 Mając na względzie motywy podniesione w skardze kasacyjnej, można założyć, że strona formułując zarzut naruszenia prawa materialnego dopatrywała się błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych. Jak zostało to powyżej wskazane, taki sposób naruszenia norm prawnych – zasadniczo

165 i każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy.

166 W konsekwencji oznacza to, że brak jest możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 6 kwietnia 2005 r., FSK 692/04, niepubl.; wyrok z 13 października 2004 r., FSK 548/04 niepubl.).

167 W tej sprawie, w ramach przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na próbę podważenia ustalonego

168 w sprawie stanu faktycznego, a to było możliwe tylko w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. co jednak skarżąca skutecznie nie uczyniła. Wobec tego, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione, uznać należy przedstawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, za nieskuteczne.

169 Z wszystkich przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.