Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 2/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., II FSK 2/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Maciej Jaśniewicz WSA (del.) Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P. [...]" [...] sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Op 194/17 w sprawie ze skargi "P. [...]" [...] sp.k. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Paczków z dnia 13 lutego 2017 r. nr FN.3120.6.175.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Op 194/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. [...] sp. k. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy Paczków z dnia 13 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istotą sporu między stronami stało się rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, dalej: "u.p.o.l.") należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne (wirnik ze śmigłami, gondolę oraz wchodzące w jej skład generator, konwerter, transformator i układ pomiarowy). Zdaniem skarżącej od dnia 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r. poz. 961, dalej: "u.i.e.w."), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretującego.

4 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5 Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła

6 - art. 145 § 1 pkt 1c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - czyli ugodzenie w zasadę autonomii prawa podatkowego; sąd meriti zaakceptował sytuację, w której zaskarżona decyzja została oparta na przepisach ustawy z 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu;

7 - art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro w tym przepisie prawa stworzona została definicja elektrowni wiatrowej, to powoduje ona określenie przedmiotu - a przede wszystkim zakresu opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie zostały spełnione wymogi na to, że definicja ta ma podatkowy charakter i determinuje przedmiot opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości;

8 - art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 u.i.e.w. byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm, które te przepisy zawierają, a przede wszystkim powołany przepis art. 17 u.i.e.w. nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego. Jego uzupełnieniem nie są inne przepisy prawa, z których można byłoby odkodować przedmiot, podmiot oraz stawkę opodatkowania. Co więcej w systemie prawa leży on poza ustawami podatkowymi. Nie jest też częścią mechanizmu opodatkowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l i próba jego "wprowadzenia" do przepisów u.P.b. nie może zostać zaakceptowana, czym innym są bowiem przepisy u.P.b., a czym innym przepisy należące go gałęzi prawa budowlanego - czego sąd meriti już nie rozważył.

9 - art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża;

10 - art. 145 §1 pkt 1a, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w z zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2016. poz. 290 z późn. zm., dalej: "u.P.b.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów, w sytuacji gdy katalog zawarty w tym przepisie prawa nadal jest otwarty, a zawarte tam wyliczenie jest przykładowe; sąd meriti nie rozważył charakteru prawnego tego katalogu, co - zdaniem skarżącej - nie pozwalało mu przejść do dalszych ocen prawnych;

11 - art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odesłanie do u.i.e.w. oraz zmiana załącznika do u.P.b. obejmującego kategorie obiektów budowlanych, powodują zmianę w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, podczas gdy cyt. wyżej przepis u.P.b. ma charakter procesowy i reguluje tylko kwestię właściwości organów. Poglądy sądu meriti nie dają się więc pogodzić z powołanym przezeń wyrokiem TK w sprawie o sygn. akt P 33/09, gdzie podano, że otwarte definicje wyrażeń "budowla" i "urządzenie budowlane", sformułowane w u.P.b., akceptowalne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być - ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika - stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakresie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do sytuacji, w której jakkolwiek kwalifikacji dokonuje się na podstawie tych samych definicji, to jednak na skutek uwzględnienia odmiennych reguł wykładni nie wszystkie obiekty uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.P.b. zostaną uznane za budowle i urządzenia budowlane na potrzeby u.p.o.l., co bez wątpienia skutkuje powstaniem poważnego zamieszania. To również dotyczy sytuacji, gdy o przedmiocie opodatkowania wnioskuje się z przepisów o właściwości organów;

12 - art. 1 §1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z poz. zm. - dalej "p.u.s.a.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:

13 a) w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego. W tej sprawie sąd meriti analizując prace legislacyjne nad ustawą o inwestycjach uznał, że pozwalają one przyjąć, że celem tej regulacji są również zmiany w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych. Zdaniem skarżącego świadczy to o braku argumentów z podstawowych metod wykładni, a pogląd sądu ma charakter niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, a także jest niezgody z celem interpretowanej ustawy.

14 b) uzasadnienie skarżonego wyroku prowadzi też do wniosku, że jest to próba umotywowania z góry założonej tezy, co nie ma nic wspólnego ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej przewidzianej w art. 1 § 1 p.u.s.a.

15 Skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się prawa do rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie. Wniosła także o dopuszczenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów – założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw z 8 czerwca 2017 r. i publikacji prasowej z 12 lipca 2017 r. dotyczącej ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw.

16 Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zażądał rozpoznania jej na rozprawie.

17 Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego. W istocie załączone dokumenty wesprzeć miały argumentację prawną strony skarżącej (dokonaną przez nią wykładnię funkcjonalną), a nie zmierzać do wyjaśnienia faktów, które, z uwagi na charakter zaskarżonego aktu, nie podlegają dowodzeniu. Organ, a następnie badający zgodność interpretacji z prawem sąd związani są bowiem stanem faktycznym – zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji (art.14b § 3 O.p.).

18 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

19 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

20 Na wstępie stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej przywołano niektóre akty prawne bez podania ich pełnego tytułu (jak "usa"), daty uchwalenia i miejsca publikacji (co jest istotne z uwagi choćby na konieczność ustalenia stanu prawnego, którego skarga kasacyjna dotyczy). Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w powiązaniu z treścią zaskarżonego wyroku, pozwala jednakże na ustalenie, jakie przepisy i w jakim stanie prawnym strona skarżąca przytoczyła w podstawach kasacyjnych, a tym samym umożliwia merytoryczne odniesienie się do nich, w zgodzie z art.183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny ograniczony jest zarzutami skargi kasacyjnej. Skarżący zaniechał także przypisania zarzutu do podstaw kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże z uwagi na wskazanie formy naruszenia w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, zarzuty te również zostaną rozpoznane (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt II OSK 223/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna, z uwagi na wskazane nieścisłości, daleka jest jednak od doskonałości.

21 Jako naruszone powołane zostały w skardze kasacyjnej nieistniejące przepisy – art. 145 § 1 pkt 1a i pkt 1c p.p.s.a. W ustawie tej są natomiast przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. Tych jednak w skardze kasacyjnej nie powołano. Do zarzutu w tym zakresie nie można się zatem odnieść.

22 Zauważyć także należy, że dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia, a zatem wskazuje, jakie elementy powinno ono zawierać. Wykładnia przepisów prawa materialnego dokonywana jest w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jeżeli zatem Sąd jej dokonał (a tego strona skarżąca nie neguje), to spełnił wymóg z art. 141 § 4 p.p.s.a., podał bowiem argumentację, która doprowadziła go do wydania określonego rozstrzygnięcia. Wadliwość tej argumentacji może być natomiast podstawą zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2018 r., sygn. akt II OSK 2220/16, z 27 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2556/16).

23 Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości była elektrownia wiatrowa składająca się z części budowlanych i urządzeń technicznych czy też wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych, a tym samym, czy wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych miało wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mimo zatem powołania w podstawach kasacyjnych zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy doszło do naruszenia tych drugich, zastosowany przez Sąd środek kontroli (art.151 p.p.s.a.) jest bowiem wynikiem tej oceny.

24 W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez skład siedmiu sędziów tego Sądu w wyroku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 i przedstawioną tam argumentację, która jest adekwatna także i w tej sprawie. Zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma bowiem także w tej sprawie ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a to art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 , art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że strona kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Uważa mianowicie, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej, a ponadto przepisem niejasnym i niedookreślonym.

25 Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej.

26 W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.P.b.

27 Spór odnosi się zatem obecnie do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Jego rozstrzygnięcie wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania.

28 W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli.

29 Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to:

30 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury);

31 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

32 W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (opubl. w OTK-A z 2018 r. poz. 2).

33 Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą.

34 Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.P.b.

35 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

36 Podkreślenia wymaga, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 u.P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego".

37 Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych.

38 Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.P.b. Odwołanie się do art. 82 ust. 3 pkt 5b u.P.b. ma w tym przypadku charakter tylko pomocniczy, wspierający dotychczasową argumentację.

39 Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w procesie wykładni posłużył się zarówno wykładnią językową, jak i systemową. Wykładnia funkcjonalna dokonana przez Sąd i odwołanie się do celu ustawy miało tylko charakter pomocniczy i stanowiło odniesienie się do zarzutów strony. Wynik tej ostatniej wykładni pozostawał przy tym w zgodzie z pozostałymi wynikami, nie przesądzał o niekorzystnym dla podatnika znaczeniu normy.

40 Z tych powodów nie można uznać, że Sąd naruszył art.151 p.p.s.a. , także w związku z art.14j i art.120 O.p. Interpretację wydał w tej sprawie organ właściwy w sprawie wymiaru i poboru podatków lokalnych, a tym samym uprawniony do wydawania interpretacji podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości, a wydana przezeń interpretacja odpowiadała prawu.

41 Nie można także zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Przepisy te są przepisami ustrojowymi, określającymi kognicję sądów administracyjnych (§ 1) i kryterium kontroli (§ 2). Sąd mógłby je naruszyć, gdyby rozpoznał sprawę nienależącą do jego właściwości albo gdyby zastosował kryterium kontroli inne niż legalność (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 761/07, z 18 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 1648/16). Tymczasem Sąd rozpoznał skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a zatem na akt, który z mocy art. 3 § 2 pkt 4a podlega kontroli sądów administracyjnych. Kontrolował go wyłącznie pod kątem zgodności z prawem, a więc zastosował właściwe kryterium kontroli. Przypisywanie Sądowi, że dopasował wykładnię przepisów do z góry założonej tezy, nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonym orzeczeniu. Ponadto tego rodzaju naruszenie mogłoby się przejawiać bądź w błędnej wykładni prawa, bądź w niewłaściwym jego zastosowaniu, co w tej sprawie nie miało miejsca.

42 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutu naruszenia przepisów unijnych dotyczących niedozwolonej pomocy publicznej. W tym zakresie nie sformułowano jednak żadnego zarzutu kasacyjnego, ponadto Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na ten temat z uwagi na nieprecyzyjność zarzutu (niewskazanie konkretnych przepisów), co z uwagi na art. 57a p.p.s.a. nie pozwalało Sądowi na rozważanie tych kwestii.

43 Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

44 Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a.