Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., II FSK 1997/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2010 r., II FSK 1997/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 127/08 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 127/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 rok.

3 W uzasadnieniu wyroku przedstawiono następujący stan sprawy.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec małżonków J. i R. M. Podstawą dla przeprowadzenia tego postępowania było ustalenie, że wydatki obojga małżonków w latach 2001 - 2004 na budowę domu B. znacznie przekroczyły ich dochody z rent.

5 Postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zakończyło się wydaniem wobec skarżącej m. in. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 41.462 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły następujące ustalenia faktyczne. Małżonkowie M. do 15 grudnia 2000r. prowadzili gospodarstwo rolne, które następnie oddali w dzierżawę, a w 2004 roku przekazali synom.

6 J. M. od 30 listopada 2000r. pobierał rentę, R. M. także pobierała rentę rolniczą (uprawnienia nabyła od 1 grudnia 1994r.). Przed uzyskaniem świadczeń rentowych małżonkowie pobierali zasiłki chorobowe. J. M. pobierał też od 1999r. zasiłek pielęgnacyjny. Małżonkowie nie składali zeznań o osiągniętych dochodach, rozliczając się za pośrednictwem płatnika - KRUS. W dniu 24 września 2000r. nabyli samochód osobowy BMW za 28.000 zł, a w dniu 16 kwietnia 2002r. samochód Seat wartości rynkowej 15.000 zł. W 2002 roku zbyli samochód Polonez. Małżonkowie prowadzili w B. budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Na dzień 1 stycznia 2001r. małżonkowie M. wykazali, że byli właścicielami: nieruchomości: a/ nieruchomość w L. b/ grunty orne, las w L. oraz działka budowlana w B. 2/ środków pieniężnych na rachunku bankowym - ok. 20.000zł; 3/ rzeczy ruchomych: samochodu BMW, samochodu Polonez oraz ciągnika rolniczego 4/ inne - 250.000. Z oświadczenia dotyczącego stanu posiadania na 31 grudnia 2002 roku małżonkowie zadeklarowali: nieruchomości oraz środki pieniężne na rachunku bankowym jak wyżej, zaś rzeczy ruchome: samochód Seat o wartości 13.000zł, ciągnik rolniczy o wartości 13.000 zł oraz oszczędności w wysokości 200.000. Złożyli też oświadczenie o poniesionych wydatkach, w których wykazali koszty utrzymania rodziny na kwotę łącznie 12.460 zł oraz związane z budową 44.000 zł. Przedstawili też dowody m.in. na sprzedaż w dniu 28.02.2002r. samochodu Polonez za cenę 1500zł, sprzedaż w dniu 10.12.2003r. samochodu BMW za cenę 18.000 zł oraz zakup w dniu 16.04.2002r. samochodu Seat Ibiza rok prod. 1996r. za cenę 13.000zł.

7 Na podstawie oceny dochodowości gospodarstwa rolnego małżonków w latach 1992-2000 oraz ponoszonych w tych latach wydatków organ uznał za niewiarygodne oświadczenie o posiadaniu 250.000 zł oszczędności. Ustalił, że J. M. posiadał rachunek bankowy, na który ostatni raz w 2001 roku wpłynęły należności za żywiec i mleko w wysokości 3.690,53 zł.

8 R. M. posiadała oszczędnościowe książeczki terminowe, a odsetki z lokat wyniosły w 2002r. 3.299,61zł oraz obiegową książeczkę oszczędnościową, na którą w 2002 roku dokonywała wielokrotnych wpłat (łącznie 493.800 zł) i w odstępach kilkudniowych wypłat (łącznie 437.647,30 zł), przy czym na początek roku na tej książeczce pozostawała suma salda roku 2001 w kwocie 6.367,30 zł, a na koniec roku kwota 62.520zł. Za niewiarygodne, bo niepotwierdzone żadnym dowodem, uznał organ wyjaśnienia, iż pieniądze wpłacane do Banku pochodziły z wcześniejszych wypłat, sprzedaży dolarów, czy dobytku. Analiza wypłat pomniejszonych o bezsporne wydatki wskazuje, że wpłaty są wyższe niż wcześniejsze wypłaty, nawet po uwzględnieniu ponownych wpłat powiększonych o udokumentowane dochody. Organ stwierdził jednocześnie, że nie przedstawiono dowodów potwierdzających sprzedaż dolarów, przy czym sprzedaż dolarów i uzyskanie polskich złotych celem wpłaty na książeczkę, a następnie w bardzo krótkim czasie wypłata tych pieniędzy nie znajduje, w ocenie organu podatkowego, racjonalnego uzasadnienia. Nie uznano więc za wiarygodne twierdzeń podatników, iż na początek 2002r. posiadali oszczędności w kwocie 250.000, a na koniec roku 200.000 zł.

9 Organ ustalił, iż pozostający we wspólności majątkowej małżonkowie M. w 2002 roku ponieśli wydatki: na utrzymanie pięcioosobowej rodziny - 12.460 zł, lokatę bankową - 3.000zł, zakup samochodu - 13.300 zł i budowę domu - 44.000 zł (łącznie 72.760 zł) oraz przyrost środków pieniężnych na rachunku bankowym w 2002r. - 56.152,70 zł. Łącznie wydatki małżonków M. w 2002r. wynosiły 128.912,70 zł.

10 W tym samym roku małżonkowie dysponowali dochodami z rent - 13.546,53 zł, odsetek bankowych - 3.299,61 zł , ze sprzedaży samochodu Polonez Caro - 1.500 zł (łącznie 18.346,14 zł). Ustalona na tej podstawie nadwyżka wydatków nad dochodami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych stanowiła kwotę 110.566,56 zł, stąd za podstawę opodatkowania dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej przyjęto kwotę 55.283 zł, wyliczając podatek stosownie do art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 6 ust.1 i art. 20 ust. 3 tej ustawy.

11 Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej w L. - rozpatrując sprawę uchylił w całości decyzję organu I instancji z 21 grudnia 2007r. i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 38.990 zł. Organ odwoławczy co do zasady podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji, jako dokonane bez naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

12 Organ odwoławczy nie dopatrzył się błędów w postępowaniu dowodowym organu I instancji z wyjątkiem stwierdzenia, iż po stronie przychodowej nie uwzględniono renty socjalnej oraz zasiłku pielęgnacyjnego pobieranych dla córki E., pozostającej pod opieką we wspólnym gospodarstwie domowym z małżonkami M. Kwotę dochodów 2002 roku ustalono zatem w wysokości wyższej od przyjętej w decyzji organu I instancji o dochody z renty socjalnej pobieranej dla córki E. w kwocie 4.956 zł oraz zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 1.636,28 zł. Łącznie więc wysokość dochodów strony wynosiła 24.938,42 zł. Uwzględniając, że ogólna kwota poniesionych i niekwestionowanych w toku postępowania wydatków wynosiła 128.912,70 zł, wysokość środków z nieujawnionych źródeł przychodu przeznaczonych na pokrycie wydatków oraz mienia zgromadzonego w 2002r. wyniosła 103.974,28 zł, z czego na stronę przypada kwota 51.987 zł, a zatem podatek od dochodu wg stawki 75% wynosi 38.990 zł.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. M. wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem art. 121, 122, 124,125,127, 187§1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego interpretację polegającą na nieuwzględnieniu przy określaniu podstawy opodatkowania możliwości finansowania wydatków z odsetek od lokat, dochodu ze sprzedaży dewiz oraz mienia z lat poprzednich.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

15 Uznał bowiem, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a ustalenia organów podatkowych odpowiadają dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Stwierdził, że zarzuty skargi w większości odnosiły się do ustaleń organów podatkowych dotyczących wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego uzyskanych w latach 1992-2000 kwestii zaoszczędzenia 250.000 zł wskazywanej przez małżonków na początek roku 2001 i mają wpływ na ustalenia faktyczne dotyczące tego roku podatkowego. Sąd wskazał, że ustalenia organów podatkowych w zakresie 2001 roku znalazły wyraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydanej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w stosunku do R. M. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2008r. (I SA/Lu 126/08 ) WSA w Lublinie oddalił skargę R. M. wniesioną na tę decyzję. W postępowaniu kontrolnym za rok 2001 organy ustaliły jednak, dokonując pełnej analizy wpłat i wypłat z książeczki obiegowej, że tylko w 2001r. R. M. dokonała na tę książeczkę wpłat łącznie kwoty 308.173,80 zł, czyli, że po wyłączeniu środków pieniężnych uznanych za oszczędności posiadane na książeczce, małżonkowie posiadali w formie gotówki kwotę nie mniej niż 294.000 zł niepochodzącą z ujawnionych dochodów roku 2001 (uzasadnienie wyroku I SA/Lu 126/08).

16 Wskazano jednocześnie, że organ ustalił dochód z prowadzonej hodowli i produkcji mleka za lata 1992 -2000, dochody z rent i zasiłków małżonków oraz wydatki na utrzymanie 5-cio osobowej rodziny w tych latach, przyjmując w tym zakresie dane z oświadczeń małżonków, jako korzystniejsze od wynikających z danych statystycznych dotyczących gospodarstw domowych rolników.

17 W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż wobec faktów ustalonych w toku postępowania świadczących o zamożności małżonków dysponujących znacznymi środkami pieniężnymi, niecelowym było przeprowadzanie rozprawy administracyjnej w celu przesłuchania sąsiadów dla potwierdzenia, że w opinii społeczności lokalnej małżonkowie uchodzili za osoby majętne i życzliwe. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na te okoliczności był niezasadny. WSA wskazał również, że ustalenia co do wartości obrotów na rachunkach bankowych są bezsporne i wynikają z zamieszczonej w decyzji analizy wydruków bankowych znajdujących się w aktach sprawy. W ocenie Sądu I instancji zasadne było stwierdzenie, że ze sprzedaży dobytku małżonkowie wykazali jedynie przychód ze sprzedaży jałówki i byka w wysokości nie wyższej niż 3.700 zł, wpłaconej na rachunek i niezwłocznie wypłaconej z rachunku bankowego. Jednocześnie nie znaleziono podstaw do podważenia uznania przez organy podatkowe, że małżonkowie nie wskazali żadnych dowodów potwierdzających uzyskiwanie jakichkolwiek kwot ze sprzedaży dolarów. Za zasadne uznano równocześnie stanowisko organów podatkowych, iż nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia jest sprzedawanie dolarów i uzyskanie polskich złotych celem wpłacenia ich na książeczkę oszczędnościową, aby po kilku dniach wypłacić pieniądze.

18 Skarżąca nie zgodziła się z wyrokiem WSA w Lublinie i w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

19 a. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę z urzędu naruszenia prawa, którego strona nie podniosła w skardze polegającego między innymi na braku rzetelności oceny mienia zgromadzonego w latach poprzedzających, weryfikacji wydatków poniesionych na cele budowlane w 2002 roku oraz brak sprawdzenia czy za 2001 rok była wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem zlikwidowane lokaty pochodziły ze źródeł uprzednio opodatkowanych,

20 b. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez nie dostrzeżenie rażącego naruszenia prawa przez organ II instancji, co świadczy o zaniechaniu realizacji, a co najmniej o niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu. Przemilczenie naruszenia prawa jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 p.p.s.a.,

21 c. art. 184 Konstytucji poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji obowiązku oceny rozstrzygnięcia administracyjnego zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym, niewykonanie tego obowiązku, względnie jego nienależyte wykonanie, stanowi naruszenie prawa,

22 d. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku który nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż sąd nie wyjaśnił podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjętego założenia, że środki na założenie lokaty pochodzą ze źródeł nieujawnionych,

23 e. art. 135 p.p.s.a. na skutek niezastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co było niezbędne do końcowego jej załatwienia, przez niezrealizowanie obowiązku uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora izby Skarbowej w L. albo uchylenia decyzji wydanej w obu instancjach,

24 f. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c. p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak weryfikacji czy wydatki na cele budowlane zostały faktycznie poniesione w tej wysokości,

25 g. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i art. 191 oraz 194 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy a mianowicie nieuwzględnienie przez organy zasiłku stałego i renty socjalnej córki E. M. oraz dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w 1992 roku tj. ustalaniu mienia z lat poprzedzających pomimo posiadania dowodu z dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia starostwa powiatowego w tym zakresie,

26 h. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 polegającego na braku precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia w decyzji, w konsekwencji brak w tym zakresie możliwości oceny przez Sąd I instancji pod kątem zgodności z prawem decyzji w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zaakceptował to uzasadnienie decyzji w odpowiedzi na skargę,

27 i. art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania.

28 Podnosząc tej treści zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

29 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd uznał za bezzasadny zarzut o nieuwzględnieniu po stronie dochodów założonej w dniu 16 stycznia 2001 r. a zlikwidowanej w dniu 17 kwietnia 2002 r. lokaty (kwota wkładu 7.500 zł ) i założonej w dniu 2 maja 2001 r. a zlikwidowanej w dniu 14 lutego 2002 r. lokaty (kwota 10.000 zł), gdyż z ustaleń organów podatkowych dotyczących 2001 r. wpłaty nie mogły pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów małżonków. Autor skargi wskazał, że zgodnie ze stanem sprawy a opisanym w uzasadnieniu wyroku za 2001 r. została wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Pominięcie tego faktu przez Sąd narusza art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a brak uzasadnienia w tym zakresie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

30 Dalej strona wskazała, że w okresie poprzedzającym małżonkowie uzyskali przychody w łącznej wysokości 132.411,04 zł, stwierdzone przez organy podatkowe plus nieuwzględnione (pomimo wniosku) renta socjalna z zasiłkiem stałym w łącznej wysokości 21.507,48 zł, w sumie 153.918,52 zł. Z tej kwoty sfinansowali wydatki w łącznej wysokości 152.515,00 zł (w tym lokata 11.000 zł oraz wpłaty na książeczki w łącznej wysokości 75.500 zł); pozostaje zatem nadwyżka 1403,52 zł. Z książeczek w tym samym czasie wypłacono 55.500 zł.

31 Ponadto w przychodach okresu 1992-2000 nie uwzględniono dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p, mimo posiadania przez organ zaświadczenia starostwa powiatowego z dnia 10 lipca 2007 r., potwierdzającego ten fakt.

32 W tym stanie rzeczy bezpodstawne uznanie przez organy, że lokaty i wpłaty na książeczki pochodzą ze źródeł nieujawnionych stanowi naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W związku z tym wadliwe wykonanie przez WSA ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem zgodności z prawem stanowi naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

33 Ponadto Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie spełnia wymogów wskazanego przepisu, gdyż nie wyjaśnił faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, a w szczególności przyjętego założenia, że środki na założenie lokaty pochodzą ze źródeł nieujawnionych, oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze. Konsekwencją tego było uchybienie art. 1 § 2 p.u.s.a.

34 Błędna ocena materiału dowodowego jest ponadto naruszeniem wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a błędne oddalenie skargi narusza także art. 151 p.p.s.a.

35 W wydanej decyzji nie ma w ogóle mowy o powodach nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty; nie ma w ogóle uzasadnienia w tym temacie. Dopiero w wyniku złożenia skargi pojawia się kwestia tej lokaty w odpowiedzi na skargę. Tymczasem nie ma możliwości uzupełnienia uzasadnienia decyzji podatkowej w odpowiedzi na skargę, jak to uczynił organ. Tym samym do tej kwestii nie mógł się także odnieść merytorycznie Sąd wojewódzki.

36 Decyzja organu drugiej instancji powinna więc była zostać uchylona w całości. Głównym powodem powinien być fakt braku w uzasadnieniu decyzji kwestii finansowania wydatków z lokaty, a co za tym idzie brak możliwości w tym zakresie wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny funkcji kontrolnej (naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

37 Dalej strona podkreśliła, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi i ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także takie naruszenia prawa, których strona nie podniosła w skardze. Z kolei w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dopiero ustalenie w sposób bezsporny i niebudzący wątpliwości, że podatnik faktycznie poniósł wydatki albo zgromadził określone mienie, pozwala na dokonanie wymiaru podatku. Nie wystarcza znalezienie logicznych wyjaśnień istniejących sprzeczności lub niespójności w zgromadzonym materiale dowodowym, które wskazują na prawdopodobieństwo uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że organy obu instancji nie przeprowadziły analizy wydatków w zakresie weryfikacji wysokości poniesionych w danym roku wydatków na cele budowlane, a jedynie przyjęły ich przybliżoną wartość z oświadczenia podatnika, które zresztą jest przez organy kwestionowane. Sąd naruszył w ten sposób art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 184 Konstytucji.

38 Dla ustalenia podstawy opodatkowania ze źródeł nieujawnionych nie ma też znaczenia fakt ilości i częstotliwości wpłat i wypłat dokonanych na książeczki oszczędnościowe, ponieważ konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie na tym opiera kryterium wyliczenia podstawy opodatkowania.

39 W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd nie zauważył faktu, że za 2001 r. została już wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, przez co wszelkie dochody wykazane w decyzji za 2001 r. zostały tym podatkiem objęte a w konsekwencji tego pochodzą ze źródeł opodatkowanych. Powyższe stanowi naruszenie art. 20 § 3 u.p.d.o.f.

40 Na rozprawie przed Sądem odwoławczym, pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę kasacyjną. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie nikt się nie stawił.

41 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

42 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu podstaw kasacyjnych, ani też rozszerzająco interpretować zarzutów podnoszonych przez stronę.

43 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na te zarzuty środka odwoławczego, które nie są zasadne już tylko z tego względu, że zostały niewłaściwie sformułowane.

44 Po pierwsze należy zwrócić uwagę na treść art. 1 p.u.s.a., jak i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 184 Konstytucji - (zarzuty b, c, i). Według ostatniego ze wskazanych przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Według art. 1 p.u.s.a., do którego przywołane wcześniej unormowanie odsyła (w zdaniu pierwszym), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

45 Z treści przytoczonych przepisów wynika, że normują one zakres i kryteria kontroli sądowoadministracyjnej (właściwość). W tym zaś stanie rzeczy mogłyby one zostać naruszone tylko wówczas, gdyby Sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał (a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej), albo gdyby rozpoznał sprawę z uwzględnieniem kryterium innego aniżeli kryterium "zgodności z prawem". Nie jest natomiast naruszeniem wspomnianych przepisów dokonanie w sprawie błędnej kontroli, jednak w ramach właściwości i z zastosowaniem kryterium legalności (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1934/07; treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na to zaś wskazuje strona w skardze kasacyjnej ("niewłaściwa realizacja funkcji kontrolnej").

46 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. (lit. e), to nie został on w żaden sposób uzasadniony, poza ogólnikowym stwierdzeniem, że "nie zastosowano przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy". Strona skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego domaga się uchylenia decyzji organów obu instancji; w szczególności dlaczego takie działanie jest "niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy", w rozumieniu w/w przepisu. Nie wykazano tym samym, że w/w przepis mógł zostać naruszony przez Sąd wojewódzki poprzez jego niezastosowanie. Brak uzasadnienia w/w zarzutu we wskazanym zakresie wyklucza dalszą z nim polemikę, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 999/06, dostępny w w/w bazie orzeczeń).

47 Częściowo błędnie sformułowano także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej (lit. g). Zarzut ten został wadliwie skonstruowany w zakresie, w jakim dotyczy nieuwzględnienia w przychodach skarżącego "dochodu ze sprzedaży samochodu Fiat 126p w 1992 r. przy ustalaniu mienia z lat poprzedzających pomimo posiadania dowodu z dokumentów urzędowych w postaci zaświadczenia starostwa powiatowego". Zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed Sądem pierwszej instancji, sporna była kwestia oszczędności poczynionych w związku z zakupem wskazanego pojazdu w 1989 r., a nie w 1973 r. Do tego zagadnienia nawiązał Sąd w motywach wyroku (s. 9). Natomiast poruszona w ramach powołanego zarzutu kasacyjnego kwestia środków pochodzących ze zbycia w/w samochodu nie została przez Sąd omówiona. Okoliczność niezbadania przez Sąd tego aspektu sprawy strona mogłaby zatem podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albo też zarzucając uchybienie art. 134 § 1 tej ustawy, co nie miało miejsca (nie odniesiono zarzutów naruszenia tych przepisów do wskazanej kwestii). Te bowiem przepisy nakazują Sądowi rozważenie sprawy w jej granicach, co przejawia się m.in. w odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich istotnych jej okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 420/07, dostępny w internecie). Trudno natomiast zarzucać w tym kontekście Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro odmawiając zastosowania środka prawnego w tym przepisie określonego (tj. oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.), nie wyraził on swojej oceny odnośnie do wspomnianej kwestii spornej.

48 Z analogicznych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (lit. h). Strona zauważa w tym kontekście, że organ dopiero w odpowiedzi na skargę uzasadnił swoje stanowisko odnośnie do finansowania wydatków podatników ze środków pochodzących ze zlikwidowanej lokaty. Podobnie, jak w przypadku środków pochodzących ze sprzedaży samochodu Fiat 126p, brak jest w motywach zaskarżonego wyroku wywodu, odnoszącego się do wyrażenia przez organ dopiero w odpowiedzi na skargę stanowiska w zakresie środków ze zlikwidowanych lokat (brak analizy pod kątem naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał jedynie, że zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż wpłaty nie mogły pochodzić ze źródeł ujawnionych (s. 11 uzasadnienia). Zatem i w tym zakresie zabrakło powiązania argumentacji strony z zarzutami naruszenia art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 p.p.s.a., aby mogła ona być merytorycznie oceniona.

49 W ramach pozostałych, powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych (lit. a, d, f oraz częściowo b i g), sporne pozostały na etapie postępowania kasacyjnego trzy kwestie:

50 - niezbadanie faktycznej wysokości wydatków poniesionych przez podatników na budowę domu;

51 - nieuwzględnienie przychodów związanych z rentą socjalną i zasiłkiem pielęgnacyjnym dla córki podatników;

52 - przyjęcie błędnego ustalenia, że środki uzyskane z likwidacji lokaty w lutym i kwietniu 2001 r. nie mogły pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów.

53 Jako niezasadne uznać należy zarzuty oznaczone lit. a i f. Wysokość wydatków, poniesionych przez podatników w analizowanym okresie na budowę domu, przyjęto bowiem w wysokości przez nich zadeklarowanej. Oświadczenia w powyższym zakresie, stanowiącego dowód w postępowaniu podatkowym (art. 180 Ordynacji podatkowej), strona w żaden sposób nie korygowała na późniejszych etapach postępowania. Organy, oceniając ten dowód, nie znalazły podstaw, aby nie dać mu wiary (art. 191 Ordynacji podatkowej). Pamiętać zaś należy, że organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem, co wynika z wykładni systemowej Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 188). Skarżący nie zgłosił w powyższym zakresie zastrzeżeń do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Także w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwota wydatków poniesionych na cele budowlane nie była sporna; nie kwestionowano zupełności postępowania dowodowego w tym zakresie. Podniesienie zatem wskazanej kwestii dopiero na etapie postępowania kasacyjnego jest niezrozumiałe. Z tych też względów pominięcie wskazanego zagadnienia przez Sąd wojewódzki nie skutkowało naruszeniem w szczególności art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. o istotnym wpływie na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

54 Jeżeli chodzi o przychody związane rentą socjalną i zasiłkiem pielęgnacyjnym córki podatników (lit. g), to w tym zakresie strona skarżąca nawiązuje do środków które miały być gromadzone jeszcze przed 2001 r. Sąd pierwszej instancji wskazał (s. 9 uzasadnienia) że, kwestia nieuwzględniania w rozliczeniu wydatków i dochodów renty socjalnej córki E. odnosi się do wydatków i dochodów roku 2001, który był przedmiotem rozstrzygnięcia organów w odrębnej decyzji. Na marginesie wskazać należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła kompletności materiału dowodowego w tym zakresie. W szczególności nie wskazano organom dowodów, z których wynikałoby, że środki z tego tytułu mogły być gromadzone odpowiednio dla renty przed 2000 r., a dla zasiłku przed 1999 r. Powołano się jedynie ogólnikowo na fakt zgromadzenia z powołanego źródła w/w kwoty. Tymczasem to do strony należy, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, wykazanie, że dysponowała opodatkowanymi lub wolnymi od podatku środkami na pokrycie wydatków danego okresu (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04; publ. w internetowej bazie orzeczeń). Ponadto w wyroku z 25 marca 20010 r. sygn. akt II FSK 1996/08 dotyczącym dochodów skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. Naczelny Sad Administracyjny przesądził, że materiał dowodowy nie potwierdził, aby strona skarżąca mogła w 2001 r. dysponować środkami o których mowa w wysokości przez siebie wskazanej, nie wykazano aby mogły one pokryć wydatki tego roku. Tym bardziej zatem nie może być mowy o finansowaniu nimi wydatków 2002r. .

55 W konsekwencji nie są także zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie ostatniej spornej kwestii (lit. b i d). W tym kontekście strona podnosi, że Sąd z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjął ustalenie, iż wydatków 2002 r. nie mogły finansować środki pochodzące z likwidacji lokaty w lutym i kwietniu 2002 r., gdyż pochodziły one z nieujawnionych źródeł przychodów. Należy jednak zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie podważył tej tezy Sądu.

56 W skardze kasacyjnej nie wykazano, że środki na lokatach pochodziły ze źródeł ujawnionych. To wyklucza ich uwzględnienie w przychodach strony za 2002 r., które mogły stanowić legalne źródło pokrycia wydatków. Pamiętać bowiem trzeba, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (por. wyrok NSA z dnia 7 września 20004 r., sygn. akt FSK 112/04, Przegląd Podatkowy 2006/4/49). Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych nie oznacza per se, że pochodzą one z ujawnionych źródeł przychodów. W kontekście twierdzeń strony o wypłatach środków lokowanych na rachunkach bankowych należy wskazać, iż strona skarżąca nie podważyła w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych ustalenia, że źródłem finansowania rachunków bankowych były środki pochodzące z nie ujawnionych źródeł przychodach, w szczególności nie wykazała, że posiada oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 2001-2002.

57 Ponadto okoliczność, że za 2001 r. wobec skarżącej została wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego nie powoduje, że środki zgromadzone na lokacie bankowej uzyskują walor środków wcześniej opodatkowanych. Fakt przyjęcia, że środki finansowe wpłacone na lokatę bankową pochodzą ze źródeł nieujawnionych i ujęcie tej wpłaty w podstawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest niewystarczającym do przyjęcia, że środki te w kolejnych latach podatkowych stanowić będą mienie wcześniej opodatkowane (lub zwolnione z opodatkowania). Treść przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychody które stanowią źródło finansowania wydatków określonego roku winny być opodatkowane (lub zwolnione z opodatkowania) przed lub w roku w którym dokonano tych wydatków, a nie przed lub w roku w którym opodatkowano te wydatki zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

58 W związku z niezasadnością zarzutów procesowych w sprawie, nie mógł też odnieść pożądanego skutku zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (lit. i). Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Skarżący nie zakwestionował (skutecznymi zarzutami procesowymi) ustalenia przyjętego przez Sąd wojewódzki, że w jego przypadku poczynione w przedmiotowym okresie podatkowym wydatki i zgromadzone mienie nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, na co wskazują wywody skargi kasacyjnej (a nie błędną wykładnię, co omyłkowo podniesiono w osnowie tejże skargi).

59 Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.