Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 1988/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2018 r., II FSK 1988/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 149/16 w sprawie ze skargi D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 17 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 kwietnia 2016 r., I SA/Ke 149/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 2. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnioskując o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, a konkretnie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niezastosowaniu środka określonego w ustawie i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że organ podatkowy:

4 - nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

5 - nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

6 - dokonał nieprawidłowej, uchybiającej zasadzie swobodnej oceny dowodów, oceny zeznań świadka J. J. i uznał je za niewiarygodne, pomimo braku podstaw do przyjęcia, że zeznania te oceniane zgodnie z logiką i wskazaniami doświadczenia życiowego są niezgodne z prawdą.

7 3. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

8 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, przy czym analiza ich uzasadnienia pozwala na przyjęcie wniosku, że argumentacja skarżącego sprowadza się w istocie do kwestionowania ustaleń faktycznych w zakresie dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania oraz twierdzenia, że ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji są wynikiem braków w postępowaniu dowodowym i błędnej oceny zgromadzonych dowodów.

9 Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 o.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

10 Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

11 W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia

12 w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy,

13 że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15, LEX nr 2287139; czy z 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15, LEX nr 2239159).

14 Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę TK w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) i z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

15 Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie

16 z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p.

17 W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

18 W tym miejscu należy wskazać, że oceniając zmianę treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzoną ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., TK w wyroku

19 z 29 lipca 2014 r., P 49/13 podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja miała nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym, może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody

20 i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku (zob. również wyroki NSA: z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08, LEX nr 519440; z 5 maja 2010 r., II FSK 1861/09, LEX nr 596039; czy z 11 kwietnia 2011 r., II FSK 1994/10, LEX nr 1295996).

21 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, w pełni odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez TK w przywołanych wyżej wyrokach.

22 Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że WSA

23 w Kielcach wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia badania legalności wydanych w sprawie decyzji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował zakres przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które pozwoliło na porównanie wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego w 2008 r. i odniesienie jej do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku zasobów finansowych, jakie zgromadził w badanym roku oraz w latach poprzedzających. Porównanie to doprowadziło do ustalenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych. Sąd podzielił stanowisko organów, że jakkolwiek z bilansu sporządzonego w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 2003-2007, informacji o czynnościach majątkowych, danych wynikających ze złożonych deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, operacji na rachunku bankowym, dostarczonych przez podatnika dokumentach i wyjaśnień wynika, że wydatki poniesione przez podatnika w tym okresie przewyższają osiągane dochody, to organ uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uznał, że zgromadzone na rachunku bankowym na 31 grudzień 2007 r. środki mają walor legalności. Organ w tym zakresie kierował się zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, że badanie, czy środki te mają pokrycie w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów mogłoby mieć miejsce jedynie w postępowaniu dotyczącym poprzednich lat podatkowych, w których środki te znalazły się w posiadaniu podatnika. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji za lata poprzedzające rok podatkowy 2008, takie postępowanie nie mogło być prowadzone.

24 Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące roku podatkowego 2008 koncentrują się w istocie na ustaleniach organu dotyczących środków w wysokości 100.000 zł przekazanych na sfinansowanie objęcia udziałów podatnika w spółce cywilnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący ani w skardze kasacyjnej ani w skardze do Sądu pierwszej instancji nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organ podatkowy ocena zeznań J. J. odnośnie przekazania podatnikowi kwoty 100.000 zł nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Nie wykazał także wadliwości rozumowania organu w aspekcie powyższych kryteriów. Jak słusznie zauważył Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowisko skarżącego sprowadza się w istocie do odmiennej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego organ wskazał przyczyny dla których odmówił tym zeznaniom przymiotu wiarygodności. Powołane przez organ podatkowy argumenty dotyczące braku możliwości zgromadzenia kwoty 100.000 zł., a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, należy podzielić. Po pierwsze organ dokonał oceny zdolności finansowych ojca skarżącego dokonując analizy dochodów i wydatków jego oraz rodziny za lata 1995-2008. Po wtóre uwzględnił dochody z tytułu zatrudnienia wynikające z zeznań podatkowych rodziców podatnika za lata 1995-2008, uwzględnił statystyczne dochody z gospodarstwa rolnego, jak również statystyczne koszty utrzymania pięcioosobowej rodziny. Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy brak jest informacji o wysokości dochodów z gospodarstwa rolnego jak i kosztów ponoszonych na utrzymanie, zasadnym jest określenie ich wysokości na podstawie średnich danych GUS. Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uwzględniając wysokość dochodów oraz wydatków rodziny nie jest prawdopodobne, by rodzice podatnika zgromadzili oszczędności pozwalające na przekazanie podatnikowi, oprócz dokonanej przelewem bankowym kwoty 122.494,61 zł także kwotę 100.000 zł. Sąd podniósł, że w sprawie niniejszej organ podatkowy dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy, wiążąc możliwości finansowe rodziny podatnika z zeznaniami jego rodziców. Nie naruszył przy tym zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organ wskazał bowiem na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że zakwestionowana pożyczka nie mogła być dokonana. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. To skarżący kwestionuje ustalenia organu opierając się na wybranych dowodach, pomijając pozostały materiał dowodowy, w tym zeznania J. J., analizę dochodów i wydatków J. i J. J. i ich rodziny. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 o.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły natomiast odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

25 Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ WSA w Kielcach nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania, i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

26 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.