Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 1981/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r., II FSK 1981/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, WSA del. Bożena Kasprzak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 132/17 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 132/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

3 2.1. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r. Wójt Gminy O. określił K. [...] S.A. z siedzibą w O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 8 559 226 zł, ponieważ w deklaracji podatkowej nie ujawniono budowli ulokowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia 26 listopada 2008 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

4 2.2. Na tę decyzję organu odwoławczego spółka, jako następca prawny K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 941/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wyjaśnił, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, na którą składała się zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") ponieważ obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. Od powyższego orzeczenia organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12.

5 2.3. W konsekwencji powyższych wyroków Kolegium decyzją z dnia 3 października 2014 r. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 5 565 406 zł.

6 Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 8 września 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło stronie (jako następcy prawnego K.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 4 605 703 zł. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując art. 70 § 7 pkt 2 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił, że spółka wniosła w dniu 23 grudnia 2008 r. skargę na decyzję SKO z dnia 26 listopada 2008 r. a odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 941/11 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczony został organowi w dniu 4 września 2014 r. Tego czasu nie wlicza się do terminu przedawnienia, a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie dopiero w dniu 13 września 2015 r.

7 W zakresie przedmiotu opodatkowania w decyzji wyjaśniono, że skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic w kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. W ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych środkiem trwałym jest wyrobisko górnicze. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), z mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli zaś podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm.), który ustala tę wartość.

8 Rozważając zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych rurociągów (wodnych, odwodnienia, do lokowania odpadów, sprężonego powietrza, przeciwpożarowych, ciśnieniowo – zasilających, odmetanowania), kabli (elektroenergetycznych, teletechnicznych, oświetleniowych) oraz dróg kolejowych górniczych, Kolegium zwróciło uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 ze zm.) wskazując, że może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 20 marca 2015 r. obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy u.p.o.l. oraz regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się u.p.o.l., nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Kolegium zaznaczyło też, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci. Kolegium stwierdziło także, że do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną (tj. napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym). Z kolei sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne. Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego tego typu instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się następnie do obudów górniczych Kolegium zaznaczyło, że może być ona zakwalifikowana jako konstrukcja oporowa. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do Prawa geologicznego i górniczego, dlatego definiując obudowę górniczą należy ograniczyć się do wykładni językowej słowa "wyrobisko", a to w języku potocznym.

9 W dalszej części uzasadnienia Kolegium podkreśliło, że podatnik nie podał wartości rynkowej obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, a więc organ pierwszej instancji powołał biegłego, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, który ustalił tę wartość. Powołani przez organ pierwszej instancji biegli określili wartość budowli na dzień 1 stycznia roku następującego po tym, w którym ukończono budowę. W celu ustalenia wartości budowli biegli przyjęli nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych obiektów (nie uwzględniając przy tym kosztów drążenia wyrobiska górniczego) w oparciu o dane pochodzące z rachunkowości strony (analiza konta "Środki trwałe w budowie"). W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia biegłych były wiarygodne, a oszacowane przez nich wartości budowli mogą być uznane za rynkowe, ponieważ obejmują rzeczywiste kwoty poniesione przez poprzednika prawnego na ich wytworzenie i uwzględniają stopień ich zużycia na dzień powstawia obowiązku podatkowego oraz dokonane do dnia 31 grudnia 2003 r. ulepszenia. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących kwalifikacji biegłych, Kolegium wyjaśniło, że powołało biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Okoliczność, że jeden z rzeczoznawców takim rzeczoznawcą nie była, zdaniem organu odwoławczego nie dyskwalifikuje opinii biegłych. Wartość rynkowa budowli ustalana jest przez biegłego, a nie biegłych, wystarczy więc, że jedna z osób dokonujących wyceny odpowiada wymogom z art. 4 ust. 8 u.p.o.l.

10 3. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając organom m. in. naruszenie:

11 1) niewłaściwe określenie (zawyżenie) wysokości zobowiązania podatkowego spowodowane pominięciem istotnych ustaleń faktycznych w zakresie likwidacji przedmiotów opodatkowania – tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co przełożyło się bezpośrednio na błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l.;

12 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

13 a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz braki uzasadnienia spowodowane:

14 - oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem – opinii biegłych, która sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. oraz która nie spełniała wymogów stawianych operatom szacunkowym z uwagi na m.in. nieprecyzyjne określenie momentu, na który przeprowadzono wycenę a także nieprzedstawienie obliczeń,

15 - nieuwzględnieniem przedłożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, z uwagi na błędną interpretację danych z nich wynikających,

16 b) przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany – konstrukcję oporową, podczas gdy obudowa pełni funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska i ponadto stanowi integralną część podziemnego wyrobiska górniczego,

17 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej, za "konstrukcję oporową",

18 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1323/15 oddalił skargę.

19 W wyniku złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2295/16 uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. W motywach rozstrzygnięcia sąd kasacyjny zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że sąd pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie kategorii budowli, a nie poszczególnych budowli. Tak ocena jest niepełna, ponieważ opodatkowaniu podlegają zindywidualizowane - w danym postępowaniu podatkowym - jako budowle konkretne obiekty, nie zaś dane rodzaje budowli. W obszarze podstawy opodatkowania Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił, że w toku rozpoznania skargi sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie, czy uwzględnienie okoliczności likwidacji budowli w badanym w sprawie roku podatkowym 2004 wynika również dostatecznie transparentnie i precyzyjnie z uzasadnienia decyzji reformatoryjnej wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.", art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zakresie określenia prawidłowej – beż żadnych wątpliwości – podstawy opodatkowania. W odniesieniu do opinii biegłych NSA zauważył, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ale sąd pierwszej instancji zaniechał dostatecznie wnikliwej i wszechstronnej oceny opinii biegłych w zakresie podstaw wydanej opinii. Należało bowiem rozważyć podstawy czynności biegłych, to jest czy dokonali oni oględzin ocenianych obiektów, czy zapoznali się z dotyczącą ich dokumentacją znajdującą się w dyspozycji podatnika, czy też oparli się tylko na aktach postępowania podatkowego. Niezbędna była również ocena, czy opinia ta wypowiadała się w zakresie rodzajów - kategorii danych obiektów, czy też do poszczególnych obiektów, w odniesieniu do których wiedziony był spór prawny dotyczących zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie.

20 4.2. Ponownie rozpoznając sprawę zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji uchylił decyzję SKO w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że – na podstawie art. 190 p.p.s.a. – jest związany wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2016 r. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe prawidłowo uznały, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych kwalifikują się w poczet konstrukcji oporowych zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa. Obudowy stanowią konstrukcje oporowe ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska.

21 Wskazując na brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.o.l. za zasadny uznał sąd pierwszej instancji zarzut dotyczący nieuwzględniania przez organ odwoławczy likwidacji przez skarżącą wyrobisk o wskazanych numerach inwentarzowych, o których informowała organ pierwszej instancji (m.in. pisma z 4 lutego 2015 r. i z 30 marca 2015 r.), a które zostały ujęte przez biegłych w "Zestawieniu budowli i urządzeń budowlanych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz określenia ich wartości K. rok 2004".

22 Zdaniem sądu pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie ujęto, co finalnie zostało opodatkowane i jaką przyjęto podstawę opodatkowania, do czego organ został zobowiązany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. Organ odwoławczy swój wywód skoncentrował na obudowie jako konstrukcji oporowej i nie wypowiedział się w pozostałym zakresie, co do poszczególnych budowli, jako zindywidualizowanych (konkretnych) obiektów podlegających opodatkowaniu.

23 Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania, w ocenie sądu pierwszej, zasadnie organy podatkowe uznały, że skoro spółka nie określiła wartości budowli według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości, nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do powołania biegłych celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, które jako takie nie podlegają przecież amortyzacji (amortyzowany jest cały niejednorodny środek trwały), zważywszy dodatkowo, że podawane przez spółkę wartości budowli, budziły wątpliwości organu co do tego, czy odpowiadają one wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, w opinii z dnia 3 kwietnika 2015 r. powołani biegli wprawdzie wskazali, że wartość budowli określili metodą kosztów odtworzenia, ale nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji i określenia wartości. Organ odwoławczy aprobując opinię biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuścił się w tym aspekcie sprawy naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Akceptacja, niezawierającej dostatecznego uzasadnienia opinii biegłych, doprowadziła bowiem także do braków uzasadnienia decyzji w rozumieniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy dał wiarę wycenie, nie mając danych o przebiegu procesu obliczeniowego, tym samym nie podjął wszelkich czynności niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego i działał w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych.

24 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty (tj. orzeczenie o uchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego), ewentualnie przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

25 - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

26 1) naruszenie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy jednoczesnym braku możliwości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w rezultacie doprowadziło do uchybienia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. wskutek sformułowania wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, które pozostają w sprzeczności z takim stanem sprawy;

27 2) naruszenie art. 190 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez blankietowe wskazanie jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na braku jednoznacznych podstaw faktycznych (podstaw opinii biegłych) do prawnego przyporządkowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego, przy jednoczesnym określeniu jej jako konstrukcji oporowej, co czyni uzasadnienie wyroku wewnętrznie sprzecznym, gdyż właściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych warunkowane jest uprzednio prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

28 3) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy O., które stanowiły źródło zindywidualizowanej informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

29 - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

30 4) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie w podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

31 5) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za konstrukcje oporowe, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

32 6) naruszenie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłych, której przedmiotem było m.in. określenie wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") podstawą opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

33 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

35 6.1. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarzuty procesowe (art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 oraz art. 190 p.p.s.a.) w związku z uwzględnieniem skargi i sformułowaniem wskazań co do dalszego postępowania, pomimo tego, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istniały podstawy do umorzenia postępowania podatkowego oraz wadliwych wskazań co do dalszego postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powiązano z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

36 Sformułowano również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) przez błędną ich wykładnię w zakresie przyjęcia za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobiska górniczego i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w zakresie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o inną wartość niż przyjęta do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych.

37 6.2. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć, że sprawa opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za 2004r. była już przedmiotem dwukrotnego rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2295/16. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej wskazać również należy na poprzedni wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1514/12. To bowiem w warunkach związania oceną prawną tego wyroku doszło do ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, którego efektem była zaskarżona decyzja.

38 Zgodnie z powołanym w zaskarżonym wyroku art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. (por. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12; z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13; z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 38/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1647/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

39 6.3. Należy ponadto dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA). Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

40 6.4. W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że do uwzględnienia skargi kasacyjnej doszło ze względu na dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wyjaśnił, że zastrzeżenia budził sposób przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedmiotu opodatkowania oraz jego wartości, a także – w ograniczonym zakresie - odwołanie się do opinii biegłych. Przede wszystkim z uzasadnienia nie wynikło dostatecznie jasno i precyzyjnie jakie konkretnie budowle oraz ile poszczególnych - z danych rodzajów - budowli ujętych zostało w przedmiocie opodatkowania ustalonym w zaskarżonej decyzji. Nie wyjaśniono w sposób dostatecznie precyzyjny problematyki uwzględnienia likwidacji budowli w roku podatkowym 2004. Za nie wystarczające uznano wskazanie, że wygaśnięcie obowiązku podatkowego odnośnie do budowli zlikwidowanych w wyrobiskach górniczych w 2004 r. uwzględnione zostało w decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za naruszające zasady postępowania uznano zaniechanie przez sąd pierwszej instancji dostatecznie wnikliwej i wszechstronnej oceny opinii biegłych w zakresie podstaw jej wydania. W tym zakresie należało rozważyć podstawy czynności biegłych, to jest czy dokonali oni oględzin ocenianych obiektów, czy zapoznali się z dotyczącą ich dokumentacją znajdującą się w dyspozycji podatnika, czy też oparli się tylko na aktach postępowania podatkowego. Niezbędna była również ocena, czy opinia ta wypowiadała się w zakresie rodzajów - kategorii danych obiektów, czy też do poszczególnych obiektów, w odniesieniu do których wiedziony był spór prawny dotyczących zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości.

41 6.5. Wbrew zarzutom procesowym rozpoznawanej skargi kasacyjnej do tych wskazań zastosował się sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu skargi. Uwzględniając skargę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołano się do treści art. 190 p.p.s.a. oraz poddano zaskarżoną decyzję ponownej weryfikacji kierując się oceną przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie pozostałych kwestii spornych wyjaśniono szczegółowo motywy którymi kierował się sąd orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

42 Uznając za zasadny zarzut dotyczący nieuwzględniania przez organ odwoławczy likwidacji przez skarżącą wyrobisk o wskazanych numerach inwentarzowych, o których informowała organ pierwszej instancji (m.in. pisma z 4 lutego 2015 r. i z 30 marca 2015 r.) wyjaśniono, że niewystarczające było wskazanie przez organ odwoławczy, iż zaskarżoną decyzją objęło opodatkowaniem "tylko te obiekty, które zostały wycenione przez biegłych według ich wartości na rok 2004". Likwidacja środków trwałych o podanych numerach inwentarzowych, które zostały ujęte przez biegłych w zestawieniu prowadziła do ustalenia podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 6 ust. 4 u.p.o.l. Uwzględnieniu podlegał również zarzut stanowiący o braku ujęcia w zaskarżonej decyzji co finalnie zostało opodatkowane i jaką przyjęto podstawę opodatkowania. W ocenie sądu pierwszej instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na dokonanie jakiejkolwiek kontroli w tym obszarze. Uniemożliwia to brak odesłania w skarżonej decyzji do wszystkich obiektów w wyrobiskach górniczych, w zakresie których może być wiedziony spór prawny. Organ odwoławczy swój wywód skoncentrował na obudowie jako konstrukcji oporowej i nie wypowiedział się w pozostałym zakresie, co do poszczególnych budowli jako zindywidualizowanych (konkretnych) obiektów podlegających opodatkowaniu. Skoro opodatkowaniu podlegają zindywidualizowane w danym postępowaniu podatkowym jako budowle konkretne obiekty, nie zaś dane rodzaje budowli, organ winien poczynić stosowne w tym zakresie ustalenia i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W zakresie ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania stwierdzono, że sąd nie jest więc w stanie odeprzeć argumentów strony skarżącej, że biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji i określenie wartości. Nie można doszukać się w ich opiniach nawet wzmianki na ten temat. W ocenie sądu organ odwoławczy aprobując opinię biegłych, która nie była wystarczająca do wyjaśnienia wszystkich okoliczności rzutujących na ustalenie podstawy opodatkowania, dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 197 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

43 W odniesieniu do każdej z tych spornych kwestii obok opisanych zastrzeżeń skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji podano szczegółowe wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób sąd pierwszej instancji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. Z tych względów za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty dotyczące podstaw orzekania przez sad pierwszej instancji (art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153 oraz art. 190 p.p.s.a.).

44 6.6. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, prawidłowo odwołując się do mających zastosowanie w sprawie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz stosowanych przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po przedstawieniu stanu sprawy sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Podał również wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12, publik. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, publik. CBOSA). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publik. CBOSA).

45 6.7. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł również doprowadzić zarzut pominięcia przy wydawaniu wyroku art. 145 § 3 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje umorzenie przez sąd postępowania administracyjnego. Sąd administracyjny wyda takie orzeczenie, jeżeli uchylając decyzję (postanowienie) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lub art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. jednocześnie stwierdzi istnienie przesłanki umorzenia postępowania administracyjnego. Orzeczenie sądu zastąpi zatem rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Podkreślenia wymaga, że możliwość orzeczenia na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. odnosi się jedynie do tych wypadków, w których sąd uzna, że zaskarżona decyzja (postanowienie) jest niezgodna z prawem, a występujące w sprawie przesłanki umorzenia postępowania powodują, że brak jest prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty.

46 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie istniały podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie tego przepisu. Jak trafnie to wyjaśnił sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie o dopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. może nastąpić w postępowaniu podatkowym. Trafnie wyjaśniono, że w ponownym postępowaniu organ będzie związany zaprezentowaną przez sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie, a uznając, że jest ono dopuszczalne zadba o szczegółowe umotywowanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i udokumentowanie w aktach sprawy wszystkich okoliczności stanowiących podstawę tej konstatacji.

47 Dodatkowo jedynie należy wyjaśnić, że w art. 233 Ordynacji podatkowej określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (por. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FSK 4/13, publik. ONSAiWSA z 2015 Nr 1 poz. 1 oraz CBOSA).

48 6.8. O wyniku rozpoznawanej sprawy decydowała przedstawiona ocena na tle sformułowanych zarzutów procesowych. Zaznaczyć jednak należy, że do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podnoszone zarzuty naruszenia prawa materialnego. Formułując zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. w związku art. 16g ust. 1 pkt 1 i art. 16a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie przyjęcia podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłych pominięto, że kwestia ta została w sposób dostateczny oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny i z tego względu nie może być po raz kolejny skutecznie podnoszona (art. 190 p.p.s.a. in fine).

49 Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest ostateczne przyjęcie i ustalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., że dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłych było uprawnione, ponieważ poprzednik prawny skarżącej nie ujawnił – zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo – przedmiotów mogących podlegać opodatkowaniu, a uzasadniających ich rozważenie i ocenę w postępowaniu podatkowym. Wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych, zapisów księgowych czy też Klasyfikacji Środków Trwałych (tak również NSA w poprzednim wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12). Podzielając tę ocenę i odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśnić należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych spółka ujmowała w ewidencji środków trwałych całość wartości początkowej niejednorodnego środka trwałego (200 KŚT), nie ustając dla celów amortyzacji wartości jej poszczególnych elementów składowych. Skoro w ewidencji środków trwałych nie występuje wartość budowli dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to organ nie był związany wartością określoną przez spółkę dla celów amortyzacji dla całego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT. Zatem, skoro spółka nie określiła wartości budowli według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości, nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w sprawie zaistniały przesłanki do powołania biegłych celem ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, które jako takie nie podlegają przecież amortyzacji (amortyzowany jest cały niejednorodny środek trwały), zważywszy dodatkowo, że podawane przez spółkę wartości budowli budziły wątpliwości organu co do tego, czy odpowiadają one wartości rynkowej (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). W tym miejscu można dodać, że koncepcję ustalenia wartości rynkowej poszczególnych budowli zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały" z rodzaju 200 KŚT, zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego (m. in. bez kosztów drążenia wyrobiska), zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko w tej sprawie, lecz również w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 (publik. CBOSA).

50 6.9. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego przez błędną ich wykładnię w zakresie przyjęcia za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobiska górniczego. Formułując ten zarzut pominięto, że zakwalifikowanie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową, czyli budowlę inżynierską, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości było wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną obudowy górnicze co do zasady należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 388/15; publik. CBOSA).

51 Jak jednak trafnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1514/12, wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego. W orzeczenu tym posłużono się treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd podzielił pogląd Trybunału, że wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Zaakceptował jednocześnie inną tezę zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przedmiotem opodatkowania mogą być jednak obiekty i urządzenia zlokalizowane w wyrobiskach górniczych. Obudowy wyrobiska należy zakwalifikować jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako konstrukcja oporowa.

52 Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikowały obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe (str. 12 -17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Natomiast nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że obudowa wyrobiska górniczego, stanowiąc jego integralną część, nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

53 6.10. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.