Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 19/08 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd pierwszej instancji).

3 1.1. Decyzją z 23 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił Z.R. (dalej - Skarżący) podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w wysokości 60.423 zł.

4 1.2. W postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji uchylił w całości zakwestionowane rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W następstwie tego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z 17 sierpnia 2007 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 144.476 zł.

5 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zakwestionował wysokość ustalonego zobowiązania. Wskazał na zeznania K. K. potwierdzające fakt otrzymania środków tytułem sprzedaży urządzeń fermy. Zarzucił, że ustalając wysokość oszczędności organ podatkowy nie uwzględnił środków uzyskanych w 1997r. tytułem sprzedaży gospodarstwa rolnego, jak również nie przeanalizował dokumentu dotyczącego operacji walutowych.

6 1.4. Decyzją z 19 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.448,00 zł.

7 1.5. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."), wskazał, iż organ podatkowy porównuje wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W sytuacji, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy jest uprawniony przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

8 Badając sytuację majątkową podatnika w 2001 r. pod względem możliwości zgromadzenia na początek roku oszczędności w kwocie 50.000 USD oraz 100.000 zł w gotówce organ podatkowy uznał, iż środki te nie pochodzą ze zgromadzonych w latach poprzednich oszczędności, powstałych przede wszystkim z dochodów z prowadzonej w latach 1975 - 1995 hodowli lisów oraz ze sprzedaży gospodarstwa rolnego położonego w miejscowości K. oraz urządzeń fermy.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w B. podkreślił, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co wynika z konstrukcji art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.

10 1.6. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie uwiarygodnił wysokości osiąganych dochodów poprzez samo twierdzenie, iż były to kwoty w przeliczeniu na USD nie mniejsze jak 2.500, co biorąc pod uwagę fakt prowadzenia hodowli przez 20 lat tj. do 1995 r., daje kwotę 50.000 USD. Z zeznań świadków i dokumentów pozyskanych z Urzędu Skarbowego oraz Okręgowego Związku Hodowców Zwierząt F. wynikał jedynie fakt prowadzenia przez Skarżącego hodowli.

11 W oparciu o dokumenty przesłane przez Sąd Rejonowy w L. przy piśmie z dnia 19 maja 2005 r., organu odwoławczy ustalił, że Skarżący prowadził hodowlę lisów do 1990.

12 Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego dotyczących pozyskania kwoty 65.000 zł ze sprzedaży urządzeń z fermy organ stwierdził, iż K.K. jako nabywca nie posiadał pokwitowań na przekazane kwoty. Strony nie sporządziły umowy kupna sprzedaży, jak też nie uiściły opłaty skarbowej.

13 Zdaniem organu odwoławczego, w zgromadzonym materiale nie znajduje również oparcia okoliczność przechowania przez Skarżącego oszczędności pochodzących ze zbycia w 1997 r. nieruchomości rolnej.

14 1.7. Organ odwoławczy ustalił, iż w latach 1997-2000, łączna kwota uzyskanych przychodów po potrąceniu podatków i składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 16.872,34 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych dokonane w 1999 r. wyniosło 19% wydatków, kwotę dochodu mogącego pozostać w dyspozycji podatnika w latach 1997- 2000, należało określić w wysokości niewiele przekraczającej 10.000 zł. Znaczna część wydatków na cele bytowe w latach 1997-2000 została pokryta ze środków otrzymanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W analizowanym okresie, Skarżący uzyskiwał dochody w niskiej wysokości, co nie pozwoliło zdaniem organu, na zgromadzenie oszczędności poza rachunkiem bankowym. Na trudną sytuację materialno-bytową Skarżący wskazywał w marcu 1997 r. w postępowaniu o podwyższenie alimentów na rzecz dzieci.

15 Przeciw przechowaniu środków pieniężnych świadczył zakupu samochodu osobowego o wartości brutto 16.836,00 zł, powiększonej o nakłady w wysokości 1.200,00 zł.

16 Organ podatkowy zwrócił uwagę na wyciąg z rachunku walutowego przedłożony przez Skarżącego. Operacji dokonano w markach, a kod ,,566 - K" oznacza wypłatę w złotówkach. Organ podatkowy podniósł, że gdyby przyjąć, iż wszystkie operacje ujęte zostały w złotówkach, również wypłata z kasy (kod 551-K) powinna być opisania jako transakcja w złotych polskich. Na wyciągu adnotacje takie nie widniały a kwota 30.250 DM nie stanowiła równowartości około 64.000 zł, z uwagi na wysokość średniego kursu marki w NBP.

17 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt posiadania przez Skarżącego w dniach 31 maja - 5 czerwca 1999 r. przedmiotowej kwoty nie uprawdopodobnił okoliczności posiadania na początku 2001 r. oszczędności w wysokości 50.000 USD oraz 100.000 zł w gotówce.

18 1.8. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego było następstwem wadliwego zastosowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez chronologiczne zestawienie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący poniósł w 2001r. wydatki w łącznej kwocie 151.258.57 zł. Składniki zgromadzonego mienia uznał w wysokości 71.994.64 zł. Organ ustalił, iż wydatki i przychody dotyczyły jedynie osoby podatnika i po uwzględnieniu wysokości nadwyżki poniesionych wydatków nad zgromadzonym mieniem, zastosował 75 % stawkę podatku ustalając zryczałtowany podatek od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł w wysokości 59.448 zł.

19 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

20 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego.

21 Ponownie wskazał na zeznania K.K. potwierdzające uzyskanie środków ze sprzedaży urządzeń fermy w 1996 r. W ocenie Skarżącego, organ bezpodstawnie nie uwzględnił w rozliczeniach przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w kwocie 58.000 zł. Podniósł, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie był zobowiązany do deponowania oszczędności w banku. Wskazał, że z uzasadnienia zakwestionowanego rozstrzygnięcia nie wynikają przesłanki stanowiące podstawę do wyliczenia obniżonej podstawy opodatkowania. Potwierdzeniem posiadania środków pochodzących z hodowli lisów jest przedłożony wyciąg z rachunku walutowego z saldem 30.250 DM stanowiącym równowartość 130.000 zł. Podkreślił, ze zarzuty dotyczące niemożności ustalenia rozmiaru hodowli oraz okoliczność zniszczenia akt kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. są bezzasadne, bowiem akta te odzwierciedlały fakt uzyskiwania z hodowli znacznych dochodów. Zwrócił uwagę, iż informacje będące w posiadaniu związku hodowców nie miały związku z faktyczną wielkością stada, gdyż dotyczyły przydziału karmy.

22 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

23 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

24 3.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 209 r., sygn. akt I SA/Bd 19/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.).

25 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący kwestionował ustalenia faktyczne, które legły u podstaw ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zarzuty skargi podzielił na dwie grupy: na te, które kwestionują ustalenie organów, że w 2001 r. u Skarżącego wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami i wartością zgromadzonego mienia, czyli przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, oraz na zarzuty zmierzające do wykazania, że wyliczona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł jest nadmierna, z uwagi na nieuwzględnienie kwot pochodzących ze sprzedaży urządzeń fermy oraz z posiadanego przez Skarżącego rachunku walutowego w okresie od 31 maja do 5 czerwca 1999 r.

26 3.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił, że w postępowaniu w sprawie przychodów z nieujawnionych źródeł na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

27 3.4. Wskazał, że organy przeanalizowały źródła przychodu Skarżącego w roku 2001 i 2002 oraz dokonały oceny jego sytuacji majątkowej mając na uwadze możliwość zgromadzenia w gotówce kwoty 100.000 zł oraz 50.000 USD pochodzącej z prowadzonej hodowli fermy lisiej w latach 1987 – 1995, sprzedaży urządzeń ww. fermy i inwentarza w roku 1996 na kwotę 65.000 zł oraz sprzedaży gospodarstwa rolnego w roku 1997 za sumę 58.000 zł (akt notarialny zbycia na rzecz G.S. Organy analizowały również stan rachunku walutowego w wysokości 30.250 DM.

28 Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżący nie udowodnił, że podnoszone fakty miały miejsce i przyniosły rezultat w postaci uzyskanych kwot. Jedynym dokumentem potwierdzającym dochód był akt notarialny sprzedaży gospodarstwa G.S. za cenę 58.000 zł.

29 Odnosząc się do dochodów ze sprzedaży urządzeń fermy Sąd uznał, że Skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności, gdyż strony umowy nie sporządziły jej w formie pisemnej, nie opłaciły opłaty skarbowej oraz nie posiadają pokwitowań na sprzedaż urządzeń i części stada za kwotę 65.000 zł.

30 Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący nie mógł sprzedać lisiej fermy K.K. w roku 1996, gdyż zebrane w sprawie dokumenty z Sądu Rejonowego w L. świadczą o tym, że ferma ta z dniem 1 stycznia 1990 r. została zlikwidowana. Zatem, organy podatkowe zasadnie uznały zeznania K.K. za niewiarygodne. Twierdzeń Skarżącego, o osiąganiu przez niego ogromnych zysków z fermy lisiej nie potwierdzają zeznania pozostałych świadków. O trudnej sytuacji finansowej Skarżącego w okresie podlegającej analizie organów podatkowych, świadczą składane przez niego wnioski do Sądu Rejonowego w L. o zwolnienie z kosztów i sprzeciw od wyroku zasądzającego alimenty na dzieci z pierwszego małżeństwa. We wnioskach tych Skarżący wskazywał, że ferma i gospodarstwo rolne nie przynoszą zysków. Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie zasługują na uznanie twierdzenia Skarżącego, że środki zgromadzone w gotówce w wysokości 100.000 zł, 50.000 USD i 30.200 DM pochodzą z oszczędności zgromadzonych w poprzednich latach.

31 3.5. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy uwzględniły wnioski dowodowe Skarżącego oraz przeprowadziły dowody w celu wykazania zarówno przychodów jak i wydatków Skarżącego. Skarżący miał możliwość przedstawiania wszelkich dowodów na poparcie stawianych tez. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

32 4. Skarga kasacyjna.

33 4.1. Od powyższego wyroku Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, działając na podstawie art. 173 p.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną.

34 Wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

35 Powołując art. 174 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, tj. nie uznanie zeznań świadków oraz dowodu w postaci wyciągu z konta bankowego Skarżącego.

36 4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernie zaprezentował swoje stanowisko dotyczące reguł postępowania dowodowego, dopuszczalności dowodów i stosowania środków dowodowych w kontekście obowiązujących zasad postępowania podatkowego. Zarzucił, że organy podatkowe wykorzystując materiał dowodowy zgromadzony przed Sądem Rejonowym w Lipnie w sprawie o podwyższenie alimentów, oparły się tylko na oświadczeniach Skarżącego, a pominęły oświadczenia jego byłej żony oraz treść wyroku Sądu. Sąd Rejonowy w L. nie dał bowiem wiary oświadczeniom Skarżącego i uznał, że stać go na płacenie podwyższonych alimentów. W związku z powyższym, Skarżący wskazał na naruszenie przez organy oraz Sąd pierwszej instancji przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

37 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

38 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych.

40 6.2. Winna ona spełniać warunki określone w p.p.s.a., jest bowiem środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Z tego też powodu w ustawie nałożono obowiązek sporządzenia skargi przez zawodowego pełnomocnika procesowego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego. Stanowi o tym art. 175 p.p.s.a.. Prawidłowe, a więc zgodne z wymogami ustawowymi skonstruowanie skargi kasacyjnej jest istotne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania co wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego precyzowania, uściślania lub korygowania zarzutów kasacyjnych.

41 6.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć tylko na dwóch podstawach: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wynika z art. 176 p.p.s.a.

42 6.4. W rozpoznawanej sprawie, autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 191 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej tj. nieuznanie zeznań świadków oraz dowodu w postaci wyciągu z konta bankowego Skarżącego. Wskazać należy, że we wskazanym zarzucie przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej zostały błędnie powołane, gdyż nie są one przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania. Skarga nie zawiera kompletnych podstaw, bowiem nie wskazuje naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowo administracyjnego. Powołane przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej, są przepisami prawa procesowego stosowanego w postępowaniu administracyjnym przez organy podatkowe a nie przez sąd. Uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe przyjętymi przez Sąd i świadczy o niezrozumieniu przez Skarżącego istoty sądowej kontroli legalności decyzji organów podatkowych. Nie polega ona mianowicie na rozstrzyganiu spraw w ich aspekcie merytorycznym, ale na ocenie zgodności z prawem kontrolowanych przez sąd aktów prawnych wydawanych przez organy administracji publicznej (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne i ocenę dowodów poczynione w postępowaniu administracyjnym.

43 6.5. Zarzuty przytoczone w skardze kasacyjnej, nie są zarzutami skierowanymi pod adresem sądu pierwszej instancji ale pod adresem organów podatkowych, które te dowody przeprowadzają oraz dokonują ich oceny. Należy zwrócić uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny nie ocenia dowodów lecz sposób oceny tych dowodów przez organy podatkowe poprzez prymat stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady wynikającej z art. 191 powołanej wyżej ustawy ( por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym praz jej granice, P i P 2000, nr 10, s.67).

44 6.6. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowana wadliwie, w sposób sprzeczny z wymogami przewidzianymi dla tego rodzaju pism, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do zarzucanych w skardze uchybień.

45 6.7. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1,art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2005 r.Nr. 21, poz. 1873).