Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., II FSK 1959/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., II FSK 1959/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1273/12 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 27900 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1273/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżaną przez "A." Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 lutego 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnika US") z dnia 21 października 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 6 września 2011 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. We wniosku wskazała, że uchwałą z dnia 31 października 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Skarżącej spółki o kwotę 828.000.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów pokrytych przez G. sp. z o.o. wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych.

4 W ocenie Spółki regulacje prawne, w oparciu o które notariusz pobrał podatek były niezgodne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG", i w związku z tym nie powinny być stosowane.

5 Naczelnik US decyzją z dnia 21 października 2011 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu notariusz prawidłowo pobrał podatek na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", aczkolwiek nie zaokrąglił kwoty podatku do pełnych złotych. Organ pierwszej instancji wskazał, że 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału było opodatkowane stawką wyższą niż stawka 0,5% określona w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a więc przewidziane tym przepisem zwolnienie nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego dokonanej 31 października 2006 r. Tym samym Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

6 Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS decyzją z dnia 2 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ w dniu akcesji w UE obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG; przed 1 maja 2004 r. Polska nie była obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; a przy tym 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wyższe niż określone w art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy.

7 W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

8 – art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z wyrokiem w sprawie Hiszpanii przez uznanie, że od 1 maja 2004 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki wskutek pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego aportem w postaci przedsiębiorstwa podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

9 – art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 16 listopadfa 2006 r. Nr 225, poz. 1635, ze zm., dalej: "u.o.s.") i § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. przez uznanie, że przepisy krajowe obowiązujące 1 lipca 1984 r. przewidywały przedmiot opodatkowania określony jako "podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej/pismo (uchwała) stwierdzająca podwyższenie kapitału zakładowego";

10 – art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 5 ust. 3 Dyrektywy kapitałowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c. w kontekście wyroku TSUE z 16 lutego 2009 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu ("wyrok w sprawie Pak-Holdco") oraz art. 122 o.p. przez uznanie, że cała wartość, o jaką podwyższono kapitał zakładowy Skarżącej, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

12 Postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. WSA zawiesił postępowanie z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1806/10). Natomiast postanowieniem z dnia 8 lipca 2011 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.

13 W piśmie procesowym z dnia 12 marca 2013 r. Skarżąca podniosła, że w 2006 r. wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności z uwagi na objęcie tej czynności zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12.

14 W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. WSA wskazał, że w uchwale podjętej 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W świetle powyższej uchwały stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty należało uznać za nieprawidłowe.

15 WSA podzielił także zarzut Spółki dotyczący wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania w świetle przepisu art. 5 ust. 3 Dyrektywy. W ocenie WSA organ podatkowy nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty, ale powinien przeanalizować, czy także z przyczyn innych niż wskazane we wniosku, podatek był nienależny. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że rzeczywiście podatek był należny i nie został nadpłacony. WSA uznał, że organy podatkowe nie zbadały istnienia okoliczności, która może mieć wpływ na prawidłowość orzeczenia w przedmiocie nadpłaty.

16 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

18 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

19 II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co naruszenia przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z:

20 - art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione stosowanie w zaskarżonym wyroku zasady związania treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 w sytuacji, gdy w ocenie Dyrektora IS powyższa uchwała nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy;

21 - art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora IS uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy organ nie dopuścił się naruszenia postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

26 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

27 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

28 W tym miejscu należy przypomnieć, że uchwałą z dnia 31 października 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Skarżącej spółki o kwotę 828.000.000 zł poprzez ustanowienie nowych udziałów pokrytych przez G. sp. z o.o wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa tj. zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych. Dlatego też, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegał, czy też nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

29 Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przepisów naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione stosowanie w zaskarżonym wyroku zasady związania treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 w sytuacji, gdyż powyższa uchwała nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

30 W powoływanej uchwale z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA zauważał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślano, że przed 1 stycznia 2007 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie w wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazane wyżej stanowisko NSA zostało podzielone w późniejszym orzecznictwie przez inne składy NSA (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

31 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Z powyższej analizy wynika wprost, iż przepisy u.p.c.c. na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był uzasadniony. W konsekwencji należy uznać, iż płatnik pobrał podatek w sposób należny, a tym samym, że kwota pobranego podatku nie stanowi nadpłaty, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p.

32 Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W rozpatrywanej sprawie jej istota została dostatecznie wyjaśniona, gdyż WSA w sposób oczywisty błędnie przyjął, że omawiana uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 znajduje zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

33 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

34 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.