Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1956/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1956/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 781/09 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Uzasadnienie

2 II FSK 1956/10

3 Uzasadnienie

4 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Rz 781/09, uchylił zaskarżone przez K.M. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lipca 2009 roku w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażaleń K.M. na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 maja 2009r. znak: [...] i [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006r. po zmarłym P.N. zaskarżonymi postanowieniami z dnia 13 lipca 2009r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji. Ze stanu sprawy wynikało, że skarżąca w dniu 23 stycznia 2009r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. wnioski PIT A2 o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 i 2006r. po spadkobiercy P.N. w związku z osiągnięciem przez niego w 2005 i 2006r. przychodów z pracy w Wielkiej Brytanii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej wyżej przedstawionymi postanowieniami z dnia 8 maja 2009r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Organ I instancji przywołał treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25.07.2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), a także art. 97 Ordynacji podatkowej i uznał, że przepisów tej pierwszej ustawy nie stosuje się do spadkobiercy. Żądanie K.M. jako niebędącej stroną organ I instancji uznał za bezzasadne. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe. Powołał się na treść art. 1 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy z dnia 25.07.2008r. Zgodnie z jego treścią przepisy ustawy stosuje się do podatnika, który przynajmniej w jednym z lat podatkowych, w okresie od 2002 do 2007r., podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzyskiwał w tym roku przychody z pracy, do których miała zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy). Następnie organ powołał się na treść art. 3 ust. 1 pkt 2 wyżej cyt. ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. Zgodnie z nim organ podatkowy na wniosek podatnika, sporządzony według ustalonego wzoru, zwraca kwotę podatku stanowiącą różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 17 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot ma miejsce w przypadku dokonania wpłaty podatku dochodowego, należnego za ten rok podatkowy, wynikającego ze złożonego zeznania. Podstawowym warunkiem skorzystania z uprawnień przewidzianych w ustawie z dnia 25.07.2008r. jest złożenie wniosku przez uprawnionego podatnika, który co do zasady, wszczyna postępowanie. Jednak przepisy powyższej ustawy nie przewidują prawa do złożenia wniosku przez spadkobierców. Ustawa abolicyjna jest ustawą szczególną, a z uwagi na ograniczony okres którego dotyczą jej regulacje ma charakter epizodyczny. Wobec tego jej uregulowania należy odczytywać literalnie i nie można stosować wykładni rozszerzającej. Z postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 13.11.2007r. sygn. akt I Ns 346/07 wynika, że spadek po P.N. zmarłym w dniu 19.09.2007r. nabyła m.in. K.M. Zdaniem organu, prawo do żądania zwrotu podatku jest prawem ściśle związanym z osobą zmarłego. Zgodnie z art. 922 § 2 K.c. nie przechodzi na spadkobierców. Prawo do złożenia wniosku abolicyjnego nie jest natomiast prawem majątkowym. Nie jest zatem objęte dyspozycją art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 25.07.2008r. weszła ona w życie w dniu ogłoszenia tj. w dniu 6.08.2008r. Dopiero od tej daty podatnik mógł nabyć uprawnienia w niej przewidziane, jednakże ich nie nabył ponieważ w dniu 19.09.2007r. zmarł i wniosku nie złożył. Z tego względu również K.M. jako spadkobierca nie nabyła uprawnienia do złożenia wniosku oraz prawa do żądania zwrotu podatku. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętych skargą postanowień uznał, że zostały one wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym ich uchylenie. Sąd podniósł, że z postanowień organu I instancji jednoznacznie wynika, że odmówiono wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, ponieważ z żądaniem jego wszczęcia wystąpiła K.M., która nie jest stroną. Natomiast organ odwoławczy nie odniósł się do tego problemu, ani nie poparł stanowiska organu I instancji, że K.M. nie była stroną. Nie stwierdził tez, że była stroną postępowania. Rozstrzygnięcie powyższego problemu ma niebagatelne znaczenie w sprawie dla rodzaju orzeczenia jakie powinno być wydane. Sąd argumentował, że w doktrynie wyrażana jest również koncepcja subiektywnej legitymacji strony, której założeniem jest, że jednostka składając żądanie wszczęcia postępowania staje się stroną, a dopiero w trakcie postępowania, w wyniku podjęcia czynności organ, ustala czy jednostka ma interes prawny. W razie gdy stwierdzi, że jednostka nie miała interesu prawnego wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z uwagi na niewyjaśnienie powyższych okoliczności, zaskarżone postanowienia jak poprzedzające je postanowienia organu I instancji kwalifikowały się do uchylenia. Sąd wyraził pogląd, iż art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. przyznaje uprawnienie tylko podatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy podatku. Z tego też powodu przywołany przepis jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej według którego, RP jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25.07.2008r. "depcze" i "gwałci" Konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej. Bezsporne jest, że syn skarżącej P.N. złożył zeznania podatkowe za 2005 i 2006r. i wpłacił należny Skarbowi Państwa podatek wg obowiązujących wówczas zasad. Dołączył on w ten sposób do grupy podatników którzy przestrzegali obowiązującego prawa. Ponieważ zmarł w dniu 19.09.2007r., nie mógł po wejściu w życie ustawy z dnia 25.07.2008r., co nastąpiło w dniu 8.08.2008r., złożyć wniosku o zwrot różnicy podatku. Pozbawienie w takiej sytuacji spadkobiercy, to jest matki podatnika, prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot różnicy podatku, w efekcie czego Skarb Państwa Rzeczypospolitej Polskiej zatrzyma dla siebie powyższą różnicę podatku, kłóci się zdaniem Sądu, z elementarnym poczuciem sprawiedliwości. Ustawodawca powinien był zapewnić możliwość uzyskania takiego uprawnienia w postaci złożenia wniosku i domagania się zwrotu różnicy podatku również spadkobiercom, tym bardziej, że nie wydaje się być możliwe w sposób skuteczny domagając się przez nich zwrotu różnicy tego podatku w drodze procesu cywilnego. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w R. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie na skutek błędnego przyjęcia, iż jest on niezgodny z art. 2 Konstytucji, a tym samym przyznanie skarżącej uprawnienia niewynikającego z treści tego przepisu. Następnie wskazano na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi mimo nienaruszenia przez organy podatkowe art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy nie naruszyły też art. 165 a Ordynacji podatkowej. W sprawie zaistniał stan faktyczny objęty tą normą prawną oraz wskazały przyczyny zastosowania tego przepisu. Zarzucono również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. polegające na nie zawarciu w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono też ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi. Autor skargi kasacyjnej wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5 4. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odrzucił opisaną powyżej skargę kasacyjną w części dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 13 lipca 2009 roku [...]. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy. Należało ją zatem uwzględnić. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał bowiem mylnej wykładni treści art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 25.07.2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zwaną także ustawą abolicyjną. Ze stanu faktycznego sprawy, który nie jest sporny, wynika, że podatnik P.N. złożył zeznanie podatkowe na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 rok oraz zapłacił należny podatek od przychodów osiągniętych z pracy w Wielkiej Brytanii. P.N. zmarł jednak przed dniem wejścia w życie ustawy abolicyjnej. Tym samym nie mógł złożyć wniosku o zwrot różnicy podatku jaki by mu przysługiwał na podstawie powoływanej ustawy. Wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok złożyła natomiast K.M. jako jedna z wielu spadkobierców P.N.

6 Odnosząc stan faktyczny sprawy do treści art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stwierdzić należy, iż organ podatkowy obwiązany był zwrócić kwotę pieniężną stanowiącą różnicę między podatkiem należnym a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za rok podatkowy, którego ten wniosek dotyczy, wyłącznie na wniosek podatnika. Z przepisu tego wynika także, iż różnica w podatku ustalana jest przy zastosowaniu do przychodów z pracy w Wielkiej Brytanii zasad opodatkowania określonych w art. 27 ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przysługuje w przypadku wpłaty podatku należnego wynikającego ze złożonego zeznania za odpowiedni rok.

7 Z treści art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej wynika, iż podstawowym warunkiem, od którego ustawodawca uzależnił dokonanie zwrotu kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych jest złożenie wniosku przez podatnika. Ustawa ta nie przewiduje jednocześnie by wniosek taki złożyć mogły inne osoby, w tym spadkobiercy podatnika. Rozwiązanie takie wynika z konstrukcji analizowanej ustawy. Jej adresatami są podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowi o tym expressis verbis zarówno treść przepisu art. 1 ust ustawy wskazującego, iż ustawę stosuje się do podatnika podatku dochodowego podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jak również art. 4 ust 1 pkt 1 nakazujący podatnikowi dołączyć do wniosku oświadczenie potwierdzające wysokość zyskiwanych przychodów z pracy i zapłaconego za granicą podatku, pod rygorem odpowiedzialności karnej, a także art. 8 nakazujący podatnikowi przechowywanie dokumentów potwierdzających uzyskanie przychodów z pracy i zapłatę podatku za granicą .

8 Mając na uwadze, iż w analizowanym stanie faktycznym z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spadkobierczyni podatnika stwierdzić należy, że zgodnie z art. 922 k.c. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Natomiast według art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a otwarcie spadku, w myśl art. 925 k.c., powoduje nabycie go przez spadkobiercę. Wobec tego, że podatnik nie dożył wejścia w życie ustawy abolicyjnej skutkiem tego nie nabył on prawa do złożenia wniosku o zwrot podatku. Skoro prawo takie nie powstało nie mogło wejść do spadku. Prawa tego nie mogła więc nabyć spadkobierczyni podatnika. Spadkobierczyni nie mogła bowiem objąć w spadku praw, które nie istniały w chwili jego otwarcia. Natomiast ustawa o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie przewiduje, co warto raz jeszcze podkreślić mając na uwadze odmienne rozwiązania obowiązujące w innych aktach prawnych, jak np. ustawa z dnia 8.07.2005 roku o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu postawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust 2 i art. 5 ust 2), by wniosek taki złożyć mogły inne osoby, w tym spadkobiercy podatnika. Pomijając tego rodzaju okoliczności oraz ich konsekwencje prawne Sąd pierwszej instancji, badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, nie ustrzegł się więc błędu orzeczniczego polegającego na niepoprawnym wnioskowaniu, czyli błędu w konkluzji.

9 Natomiast organy podatkowe zasadnie odmówiły, powołując się na art. 165a Ordynacji podatkowej, wszczęcia postępowania podatkowego o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok wobec tego, iż wniosek PIT A2 złożyła osoba nie mająca ku temu podstaw prawych. Z powodów przestawionych wyżej składająca wniosek nie mogła być bowiem stroną postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w związku z osiągnięciem przez P.N. przychodów z pracy w Wielkiej Brytanii.

10 Bez znaczenia dla istoty spornego zagadnienia są zatem w pełni umotywowane uwagi organu podatkowego wskazujące na to, że prawo do żądania zwrotu podatku jest prawem ściśle związanym z osobą zmarłego i zgodnie z art. 922 k.c. nie przechodzi na spadkobierców podatnika i z tego powodu nie jest objęte normą art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Ta bowiem stanowi o następstwie prawnym spadkobierców podatnika obejmującym wyłącznie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki o charakterze majątkowym.

11 Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł również uzasadnionych podstaw do orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji niekonstytucyjności art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej i podporządkowanie się, na podstawie art. 8 ust 2 i art. 178 ust 1 konstytucji, wyłącznie ustawie zasadniczej państwa z pominięciem przepisów ustawy podatkowej. Jednocześnie Sąd przyznaje, iż podatnik nie mógł złożyć wniosku o zwrot różnicy podatku na podstawie ustawy z dnia 25.07.2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ponieważ zmarł przed wejściem jej w życie. Stwierdzenie Sądu co do odmowy zastosowania przepisu art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy, który jego zdaniem jest sprzeczny z art. 2 konstytucji pozbawione jest przede wszystkim warstwy merytorycznej. Sąd nie zbadał bowiem relacji pomiędzy wzorcem konstytucyjnym ujętym w art. 2 konstytucji oraz regulacją art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej, lecz w sposób aprioryczny stwierdził, iż podstawę dla uznania niekonstytucyjności art. 3 ust 1 pkt 2 tej ustawy daje podeptanie i pogwałcenie przez legislaturę zasady sprawiedliwości społecznej. Tymczasem o braku konstytucyjności przepisu art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej z powodu jego sprzeczności z art. 2 konstytucji nie może w sposób wystarczający zadecydować ocena Sądu wskazująca w sposób abstrakcyjny, iż przepis art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej nie uwzględnia wyrzeczeń podatnika, jego dyskomfortu psychicznego, utraty kontaktu z bliskimi osobami i poczucia zagrożenia w obcym kraju w sytuacji, gdy ani w momencie podejmowania zatrudnienia poza granicą kraju podatnik ani zapłaty podatku nie był objęty ustawą abolicyjną, gdyż nie dożył jej uchwalenia i wprowadzenia w życie, a zatem nie mógł w ogóle skorzystać z jej dobrodziejstw. Nie jest przy tym rolą władzy sądowniczej wskazywanie podczas wyrokowania pożądanych z punktu widzenia Sądu kierunków rozwiązań legislacyjnych. Sąd administracyjny w ramach zakreślonej mu ustawą z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kognicji nie ma również podstaw do formułowania ocen odnośnie trybu i skuteczności dochodzenia prawa żądania zwrotu podatku na drodze postępowania cywilnego.

12 Natomiast wskazane przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, w tym art. 141 § 4 u.p.p.s.a. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z przyczyn polegających na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię zarzut uchybienia art. 141 §1 u.p.p.s.a. nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik rozstrzygniętej sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania obarczone musiały być wadą z powodu błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało bowiem nieprawidłową interpretację art. 3 ust 1 pkt 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w stosunku do badanej sprawy.

13 Natomiast brak wskazania przez organ wnoszący skargę kasacyjną jaki konkretnie przepis art. 133 i art. 134 został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.p.s.a., pozbawia to Naczelny Sąd Administracyjny możliwości jego merytorycznej oceny. Zaskarżony wyrok należało zatem uchylić w całości i rozpoznać skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono z uwzględnieniem art. 207 § 2 tej ustawy.