Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1949/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1949/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 sygn. akt I SA/Łd 1468/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1468/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. W. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 28 czerwca 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 25 455 zł. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 181 551 zł, na skutek zaliczenia w koszty kwot z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Faktury te zostały wystawione przez firmę "M." sp. z o.o. w miesiącach marzec, maj, sierpień i październik 2008 r. Jak wskazał skarżący w wyjaśnieniach z dnia 4 marca 2013 r., firma "M." zawsze wykonywała jakiś fragment prac hydraulicznych zlecanych jego firmie. Skarżący nie miał wiedzy, jakimi zasobami ludzkimi i sprzętowymi dysponowała spółka "M.", a wszelkie uzgodnienia formalne (zlecenie, fakturowanie, zapłata) przeprowadzał z P. D. - prezesem spółki "M.", natomiast uzgodnienia techniczne dotyczące konkretnego zakresu robót odbywał z N. D., nieżyjącym już bratem P. D. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 marca 2013 r. P. D. - prezes jednoosobowej spółki z o.o. "M.", zeznał natomiast, iż nie pamięta wszystkich prac wykonywanych na rzecz "I." P. W. Jego firma "M." realizowała zlecenia wyłącznie przez podwykonawców. Analiza materiału dowodowego, m. in. pozyskanego z innych postępowań kontrolnych, wskazała, że wszelkie prace zafakturowane przez spółkę "M." na rzecz innych podmiotów musiałyby wykonać: firma "H." W. D., "B." J. M. lub "C." P. D.

4 Postępowanie kontrolne za 2008 r. dotyczące firmy "C." przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wykazało, że firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, jak i marketingowych, a działalność P. D. polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur".

5 Odnośnie firmy "B." J. M. organy podatkowe ustaliły, że nie zatrudniał on pracowników oraz - poza samochodem marki Toyota Camry - nie posiadał innych środków trwałych, co wynika z ewidencji środków trwałych. Z rejestrów zakupu VAT tej firmy oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż jedynym dostawcą tej firmy - w zakresie usług budowlanych, była firma "H." W. D.

6 Z kolei włączone do akt postępowania zeznania W. D. wskazują, że utworzona w 2000 r. firma "H." nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Świadek z całą stanowczością wielokrotnie podkreślał, że nigdy nie wykonywał żadnych prac na rzecz firm P. D., nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu do wykonywania robót budowlanych, nie wie nawet na czym te prace polegały. Jego działania polegały wyłącznie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, wg wskazówek P. D. W. D. zeznał, że faktury te wystawiał w ilościach hurtowych, również wstecznie za poprzednie lata. Za ten proceder P. D. wypłacał świadkowi miesięcznie od 1 000 zł do 1 500 zł. Organ odwoławczy podkreślił, iż prawomocnym wyrokiem z 22 września 2011 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla L.-W. w L. Wydział Karny skazał W. D. za wystawianie nierzetelnych faktur VAT dotyczących usług budowlanych dla firm: "C.", "M." oraz "M.".

7 Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano pracowników firmy skarżącego – M. K., Z. K., W. B., R. A. i K. G., którzy potwierdzili swój udział w pracach i w miejscu, gdzie prowadzono roboty budowlane objęte spornymi fakturami. Z ich zeznań wynika, że prace instalacyjno-budowlane wykazane na fakturach wystawionych przez "M." sp. z o.o. w istocie wykonane zostały przez etatowych pracowników firmy "I." i nie było żadnych innych firm podwykonawczych.

8 3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 193 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) polegające m. in. na:

9 - nie dopuszczeniu w przedmiotowym postępowaniu ponownego dowodu z zeznań świadka W. D., którego pierwotne, niepełne zeznania, stały się podstawą ustaleń faktycznych; organ ograniczył się do załączenia protokołów z przesłuchań W. D. w toku innych postępowań, w których strona nie miała możliwości uczestniczyć, co skutkowało brakiem możliwości zadawania pytań świadkowi,

10 - błędnej i dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wewnętrznie sprzecznych zeznań W. D.,

11 - dowolnej i błędnej ocenie zeznań świadków - pracowników skarżącego oraz błędne, dowolne przyjęcie, że to pracownicy etatowi wykonali całość prac wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego i zakwestionowanych przez organ faktur VAT, w sytuacji gdy faktury te odzwierciedlają zaistnienie faktycznych zdarzeń gospodarczych.

12 Pełnomocnik skarżącego na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. złożył plik (kilkadziesiąt stron) kserokopii kart: wyroku Sądu Okręgowego w L. Wydział Karny Odwoławczy w sprawie [...], wyroku Sądu Rejonowego dla L.W. w L. Wydział Karny w sprawie [...], aktu oskarżenia, pisma UKS w L., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Łd 176/13, protokołów rozprawy głównej w sprawie [...] i protokołu przesłuchania W. D. z postępowań karnych prowadzonych przeciwko A. J.

13 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na wstępie wskazał, odwołując się do treści art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), że zgłoszenie przez pełnomocnika skarżącego wniosku na rozprawie o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów nie mogło być zaaprobowane w postępowaniu sądowym, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczenia ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza, zwłaszcza, że przedstawione dokumenty dotyczą sprawy karnej prowadzonej wobec innego podatnika – A. J. Dodatkowo trudno uznać ilość tych dokumentów jako jedynie uzupełnienie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał procesowy jest pełny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia determinanty faktycznej decyzji.

14 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów wydatków z faktur VAT wystawionych przez spółkę "M.".

15 Odwołując się to treści art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że jeżeli faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Tym samym nie jest też dokumentem potwierdzającym koszt uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie zdaniem sądu pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firmy P. D. ("C." i "M."), jak i firma J. M. ("B.") nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz firmy skarżącego, bowiem nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam P. D. zeznał w dniu 14 marca 2014 r., iż w 2008 r. spółka "M." poprzez podwykonawców wykonywała na rzecz "I." P. W. prace budowlane, a podwykonawcą tym była firma "H." – W. D. Właściciel tej ostatniej firmy również zeznał, iż wystawiał faktury dla firm P. D. (w tym spółki "M."), które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych; nie miał sprzętu budowlanego i nigdy nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników.

16 Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczowymi dowodami w niniejszej sprawie są zeznania W. D. (osoby, która miała faktycznie wykonać prace budowlane) oraz wyrok Sądu Rejonowego dla L. W. z dnia 22 września 2011 r. o sygn. akt [...], którym to wyrokiem uznano W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej w skrócie "k.k.s."), że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu wystawił na rzecz firm: "C." P. D., "M." sp. z o.o. oraz "M." sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do treści art. 11 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ponadto zasada wynikająca z art. 11 p.p.s.a. pośrednio odnosi się także do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej.

17 Udowodnienie, iż W. D. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz P. D. (firmy "M."), a następnie wykazanie przez organy podatkowe, że spółka ta nie wykonała żadnych prac w procesie budowlanym dla skarżącego, spowodowało, że w sprawie nie powstały koszty podatkowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

18 Odnosząc się do zarzutu ponownego nie przesłuchania W. D. i wskazanych w skardze świadków, sąd pierwszej instancji uznał, że przesłuchania tych świadków w świetle zebranych już dowodów nie ujawniłoby okoliczności przeciwnych co do faktu wykonania dostaw usług przez ww. podmiot, a rozliczonych zakwestionowanymi fakturami. Zdaniem bowiem sądu pierwszej instancji, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącego wyjaśniono, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót wodno-kanalizacyjnych jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma skarżącego, a jedynie dowiodły, że robót tych nie wykonały pośrednio spółka P. D. "M.", a bezpośrednio firma "H." – W. D. W związku z tym przeprowadzanie postępowania dowodowego co tego, czy roboty te faktycznie zostały wykonane nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia.

19 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

20 1. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.

21 a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy skarbowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy,

22 b) naruszenie art. 11 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne przyjęcie, że wyrok wydany przeciwko W. D. w sprawie [...], ma bezpośrednie przełożenie w sprawie przeciwko P. W. w sytuacji, gdy orzeczenie to nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, ponieważ wyrok ten odnosi się do 2006 r., podczas gdy decyzja dotyczy 2008 r., nadto nie dotyczy mojego mocodawcy - strony postępowania, bowiem odnosi się do innego podatnika – W. D., a zatem nie wywołuje żadnych skutków w zakresie niniejszego postępowania,

23 c) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na braku rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny istoty sprawy, w tym w szczególności pominięcie i nierozpoznanie wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, co znajduje odzwierciedlenie w treści sporządzonego uzasadnienia, w którym brak jest omówienia kolejnych, podniesionych w skardze zarzutów, co wskazuje że sąd pierwszej instancji w ogóle nie rozważył istotnych dla sprawy okoliczności,

24 d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 169 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 187 § 2 w zw. z art. 216, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w sytuacji gdy w toku sprawy doszło do naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, jednak sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji,

25 e) naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z powodu przedłożenia kilku dokumentów zamiast jednego, a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

26 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę w innym okresie rozliczeniowym stanowi podstawę do odmowy podatnikowi na przyszłość prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

28 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 6.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, art. 174, jak i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

31 Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż sposób sformułowania poszczególnych zarzutów i przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji uniemożliwia w kilku przypadkach merytoryczne odniesienie się do stanowiska skarżącej (o czym niżej).

32 6.2. Wymaga ponadto zaakcentowania, że przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz analogiczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania były przedmiotem skargi kasacyjnej rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 1684/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), zakończonej wyrokiem z dnia 25 marca 2016 r. oddalającym skargę kasacyjną skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Mając na uwadze tę zbieżność, i podzielając zaprezentowane w tym orzeczeniu stanowisko, w niniejszym uzasadnieniu powielona zostanie, w odpowiedniej części, przedstawiona w nim argumentacja.

33 Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że obecnie przed sądami administracyjnymi toczy się lub toczyło się wiele spraw, w których organy podatkowe odmówiły, aby faktury wystawione na rzecz różnych podmiotów przez W. D. wywołały skutki podatkowe, gdyż rzekomo dokumentujące różne roboty budowlane nie dotyczyły faktycznych robót przez niego wykonanych. Co istotne część z wyroków sądów pierwszej instancji stało się także przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2701/12; z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2013/13; z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/13; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3374/13; z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 330/14; publik. CBOSA). W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że – w świetle braku skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, z których wynika, że kontrahenci skarżącego wystawiali faktury, które nie dokumentowały wykonanych robót – brak jest podstaw, aby stronie przysługiwało prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

34 6.3. Przechodząc do zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. (w opinii Sądu chodzi o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, bowiem artykuł ten nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej przez pełnomocnika skarżącej jako pkt 1c) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. i niesłuszne przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z powodu przedłożenia kilku dokumentów zamiast jednego, a jednocześnie, wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1, może oddalić złożoną w sprawie skargę utrzymując tym samym zaskarżoną, wadliwą decyzję w mocy.

35 Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, 5. Wydanie, Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2013, s. 350). Oznacza to, że celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Dopiero w przypadku pojawienia się wątpliwości sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające. Tymczasem dalsze generowanie dowodów i prowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji dostatecznego wyjaśnienia sprawy, z czym mamy do czynienia, na podstawie zgromadzonego już materiału, uznać należy za niecelowe. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, publik. CBOSA). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08, publik. CBOSA).

36 Jak trafnie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie uwzględniono wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kilkudziesięciu kart dokumentów, gdyż prowadziło to do bezpośredniego zwalczania ustaleń faktycznych organów podatkowych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej posługuje się tylko ogólnikowymi stwierdzeniami, w żaden sposób nie wyjaśniając czemu konkretnie miałoby służyć rozpatrzenie wskazanych dowodów. Uznać trzeba, że z uwagi na dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego oraz obszerność zgłaszanych dowodów, która wpłynęłaby na nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie, nie było zasadne ich przeprowadzenie.

37 6.4. Brak jest również podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 11 p.p.s.a. Analiza skargi kasacyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że podstawowym argumentem strony jest podkreślenie, iż sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie związany jest ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa przez W. D., w sytuacji gdy wyrok ten nie dotyczy okresu objętego zaskarżoną decyzją, a ponadto nie odnosi się do skarżącego, lecz dotyczy innego podatnika.

38 Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09, publik. CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10, publik. CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10, publik. CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby, na przykład kontrahentów strony skarżącej. Niedopuszczalnym jest więc ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 434/07; z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 826/07; z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 587/09, publik. CBOSA).

39 Przypomnieć należy, że wyrokiem z dnia 22 września 2011 r. Sąd Rejonowy dla L. W. w sprawie [...] uznał W. D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegającego na tym, że jako właściciel firmy "H." z siedzibą w O. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w krótkich odstępach czasu, wystawił na rzecz firm: "C." P. D., "M." Sp. z o.o. oraz "M." Sp. z o.o. nierzetelne faktury sprzedaży, m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany wyrok nie był jedynym dowodem w sprawie. Niezależnie bowiem od powyższego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków: W. D. i G. K., nie pozostawiły żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez "H." W. D. są nierzetelne. Jak podkreślił WSA w Łodzi, organy w sposób wyczerpujący i przekonujący wykazały, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot gospodarczy nie wykonał faktycznie usług na nich widniejących.

40 Zatem błędne jest stanowisko skarżącego, że skoro wskazany wyrok nie dotyczył jego osoby, to sąd pierwszej instancji nie powinien być nim związany i czerpać z jego ustaleń w toku niniejszego postępowania. Wyrok ten potwierdził, iż latach 2006-2010, a zatem i w powyższym okresie, W. D. - winny popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 6 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. współpracował między innymi ze skarżącą i wystawiał dla niej fikcyjne faktury. Był zatem jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie, który wraz z pozostałymi podlegał swobodnej ocenie, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

41 Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw, aby wystąpić ze wskazanym w skardze kasacyjnej pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 11 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gdyż przedstawiona powyżej jego wykładnia nie nastręczała, wbrew stanowisku strony, wątpliwości interpretacyjnych.

42 6.5. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (oznaczonych w petitum jako pkt 1 lit. a i pkt 1 lit. d), należy zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty te, podobnie jak zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (oznaczony jako pkt 1lit. c), w ogóle nie zostały rozwinięte, tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób naruszono wskazane przepisy. Z tych względów zarzuty te nie mogły zostać skutecznie rozpoznane.

43 6.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1a (pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przestępstwo popełnione przez podwykonawcę w innym okresie rozliczeniowym stanowi podstawę do odmowy podatnikowi na przyszłość prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku VAT kwoty tego podatku naliczonego z tytułu świadczonych mu usług. Uzasadnienie tego zarzutu jest bardzo ogólnikowe, strona w żaden sposób nie wyjaśnia w jaki sposób ww. przepisy dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej rzutują na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego element tzw. "dobrej wiary", mający istotne znaczenie przy określaniu wysokości podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia.

44 6.7. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

45 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).