Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1946/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 1946/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, , Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa K. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 54/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa K. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa K. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 54/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Przedsiębiorstwa K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 7 listopada 2008 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.

3 W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sprawa była już trzykrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (ostatnio wyrokiem z 15 kwietnia 2008 r., który zapadł w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1048/06), a zatem stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", na obecnym etapie postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach.

4 W kontekście powyższego sąd pierwszej instancji podniósł, że w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji dyrektor izby skarbowej, mając na względzie ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Łodzi z 15 kwietnia 2008 r., dokonał analizy prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego celem ustalenia, czy doszło do przedawnienia obowiązków podatkowych, a związku z tym czy doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p."

5 Organ odwoławczy wskazał na treść art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, albowiem z mocy prawa z dniem 17 grudnia 2002 r. nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że nawet gdyby przyjąć, że takie przekształcenie nie powoduje przerwy biegu terminu przedawnienia, to w tej sprawie nastąpiło to na skutek zastosowania w dniu 5 lutego 2004 r. środka egzekucyjnego, a co wynika z treści art. 70 § 4 O.p.

6 W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 153 p.p.s.a., art. 70 § 3 O.p., art. 6 k.p.a. oraz art. 14 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

7 W uzasadnieniu skargi argumentowano, że samo przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie jest wystarczającą przesłanką uzasadniającą twierdzenie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Nie oznacza to również, że z mocy prawa podatnik został o tym powiadomiony. Strona skarżąca podniosła, że nie nastąpiło powiadomienie spółki o zajęciu egzekucyjnym i podkreśliła, że zajęcie zabezpieczające i egzekucyjne to dwie odrębne instytucje prawne. Powyższe świadczy w ocenie podatnika o naruszeniu art. 70 § 3 O.p.

8 W zakresie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji strona skarżąca podniosła, że przepis ten został naruszony poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do należności podatkowych objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W następstwie tego doszło do naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a., który znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym.

9 Dyrektor izby skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki sąd administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że podlega ona oddaleniu.

11 Częściowo sąd pierwszej instancji nie podzielił racji organu odwoławczego, a mianowicie uznał, że biorąc pod uwagę stanowcze i jednoznaczne brzmienie art. 70 § 4 O.p. za zdarzenie przerywające bieg przedawnienia nie może być uznane przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

12 Sąd zgodził się natomiast ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w dniu 5 lutego 2004 r. środka egzekucyjnego w myśl art. 70 § 4 O.p w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W niniejszej sprawie bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając jako organ egzekucyjny, w dniu 29 stycznia 2004 roku (k.35 akt egzekucyjnych) sporządził, skierowane do banku R. [...] S.A., "zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem". Jak wynika z akt sprawy zawiadomienie to zostało doręczone bankowi w dniu 4 lutego 2004 roku (k.35), a zatem z tą datą w myśl art. 80 § 2 u.p.e.a, nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, a tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego. Natomiast doręczenie tego zawiadomienia skarżącej spółce, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, nastąpiło w dniu 5 lutego 2004 roku (k,35). W związku z powyższym sąd uznał, że mając na uwadze treść art. 70 § 4 O.p. w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, w związku z tym zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki nie wygasło, jak mylnie twierdziła strona skarżąca.

13 Ponieważ stosownie do art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 w brzmieniu nadaną tą ustawą, oznacza to, że powyższa zasada odnosi się także do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r.

14 W świetle powyższego za bezpodstawny sąd uznał zarzut naruszenia wynikającej z art. 7 Konstytucji zasady praworządności, bowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie i w granicach prawa. Niezasadny był w ocenie sądu również zarzut naruszenia tej samej zasady wyrażony w art. 6 k.p.a. Sąd zgodził się z autorem skargi, że przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednocześnie jednak zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana w ramach postępowania podatkowego, (nie zaś egzekucyjnego) w którym zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Na gruncie tej ustawy zasada praworządności została wyrażona w art. 120.

15 Końcowo sąd dodał, że niezależnie od powyższych rozważań zobowiązanie podatkowe skarżącej wygasło na skutek zapłaty zaległości wraz z odsetkami w dniu 26 czerwca 2006 r., a co wynika z treści zaskarżonej decyzji.

16 Mając na względzie powyższe wywody wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.

17 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, stosownie do art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaś na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła mu naruszenie:

18 - art. 153 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanego przepisu O.p.,

20 - art. 70 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Skarga ta oparta jest na obu podstawach kasacyjnych w związku z czym jako pierwsze rozpoznane zostaną zarzuty procesowe one bowiem mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w dalszej kolejności na prawidłową jego subsumcję.

25 Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji związany był stanowiskiem zajętym w wyroku WSA w Łodzi z 15 kwietnia 2008 r., które nakazywało organom podatkowym, w ustalonym stanie faktycznym uwzględnić treść art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 O.p., a więc kwestię zaistnienia lub nie, przesłanek do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko to było konsekwencją wykładni przepisów dokonanych przez NSA w wyroku z 5 października 2007 r., zgodnie z którą art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji, wprowadza przypadek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest lex specialis do uregulowania zawartego w art. 70 § 2, § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 i 2 O. p. i już choćby tylko z tego powodu nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Zdaniem NSA tak zaś się stało, na skutek przyjętej przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa i zbudowania z nich normy prawnej, której część "dotycząca początku biegu zawieszenia terminu przedawnienia została uregulowana w ustawie restrukturyzacyjnej, a dotycząca końca tego terminu w ustawie - Ordynacja podatkowa", aczkolwiek zasady techniki prawodawczej nie zakazują budowania normy prawnej wynikającej z kilku przepisów prawa. NSA w cytowanym wyroku nie wypowiedział się natomiast co do wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, że od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, ulega wstrzymaniu wykonanie: decyzji rozkładających na raty albo odraczających termin płatności należności objętych tym wnioskiem; należności objętych wnioskiem, o którym mowa w art. 12 ust. 1, podlegających restrukturyzacji.

26 Skoro NSA nie dokonał wykładni art. 14 ust. 1, to nie mógł związać tą wykładnią sądu pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Fakt natomiast, że sąd pierwszej instancji w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. nie zajął stanowiska w tym zakresie, a jedynie ograniczył się do treści przepisów art. 59 § pkt 9 w zw. z art. 70 O.p. nie oznacza, że w kolejnym wyroku, będącym przedmiotem postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie sąd ten naruszył art. 153 p.p.s.a. ponieważ uznał się związanym wyłącznie postępowaniem prowadzonym z uwzględnieniem tylko art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 O.p. Trzeba pamiętać, że podatnik nie zaskarżył wyroku WSA z 15 kwietnia 2008 r. w ogóle, a więc i z tego powodu, że nie nakazywał on organom podatkowym zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Co istotne również takiego zarzutu podatnik nie poczynił w skardze kasacyjnej w sprawie niniejszej, co niewątpliwie ogranicza możliwość wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tego przepisu.

27 Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSiWSA 2010, nr 1, poz. 1) oraz to, że skarżący na naruszenie art. 14 ust. 1 wskazał pośrednio w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, NSA do tej kwestii się odniesie merytorycznie. Otóż, co słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną art. 14 ust. 1 nie mógł mieć w sprawie zastosowania bowiem jego działanie zawieszał w stanie faktycznym sprawy art. 15 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którym w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Istotą tego zawieszenia jest to, odmiennie niż w przypadku zawieszenia postępowania podatkowego na podatnie przepisów Ordynacji podatkowej, że postępowanie podatkowe wobec należności spornej może się toczyć, a co się z tym wiąże może się wobec tych należności toczyć postępowanie egzekucyjne. Odmienne rozumienie tego przepisu byłoby sprzeczne nie tylko z jego wykładnią językową, ale także celowościową. Postępowanie restrukturyzacyjne służyłoby bowiem paraliżowi postępowań wymiarowych i mogących się toczyć równolegle postępowań egzekucyjnych.

28 Ponadto nie można mówić o skuteczności wstrzymania należności objętych wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, skoro należność ta została wyłączona z tego postępowania. Na takie rozumienie przepisów o restrukturyzacji zwrócił uwagę sam podatnik w skardze kasacyjnej w sprawie II FSK 1048/06 w odniesieniu do przepisu art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, twierdząc, że przewiduje on jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, co w odniesieniu do należności za 1998 r. nie może mieć zastosowania bowiem ta należność została wyłączona z postępowania restrukturyzacyjnego na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 31 sierpnia 2005 r., którą to decyzją organ restrukturyzacyjny umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do należności za 1998 r. Ten sposób rozumienia art. 14 ust. 3 znalazł pełną akceptację NSA. Można więc powiedzieć, że skoro skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zależy od wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, to również skuteczność wstrzymania wykonania należności objętej restrukturyzacją zależy od wydania takiej decyzji.

29 Przeciwko zarzutom skargi kasacyjnej przemawia również okoliczność, że kwestia dopuszczalności prowadzenia egzekucji powinna być badana w postępowaniu egzekucyjnym, które jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Z akt sprawy wynika, że przeprowadzone w sprawie postępowanie egzekucyjne, w kwestii jego dopuszczalności nie było kwestionowane, zaś strona skarżąca takich zarzutów nie podniosła w skardze kasacyjnej, co w istocie uniemożliwia zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanych czynności egzekucyjnych. W konsekwencji więc zarzut naruszenia art. 70 § 3 jest niezasadny.

30 Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 120 O.p. ponieważ organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a skarżący skutecznie nie wykazał, że było inaczej.

31 Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji to jest on najprawdopodobniej wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej o czym świadczyłaby treść uzasadnienia skargi kasacyjnej na stronie 11 i 12. Do argumentacji zawartej w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się we wcześniejszych wywodach.

32 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)