Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2020 r., II FSK 1931/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2020 r., II FSK 1931/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Go 147/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 11 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. kwotę 2163 (słownie: dwa tysiące sto sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1931/19

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 147/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 11 października 2018 r. w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Jako podstawę prawną orzeczenia wskazano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

4 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

5 Wójt Gminy L. (Wójt) decyzją z 31 maja 2012 r. określił Nadleśnictwu S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 123 525,00 zł. Po wniesieniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze (Kolegium) decyzją z 28 lutego 2013 r. utrzymało tę decyzję w mocy.

6 Nadleśnictwo S. w dniu 11 czerwca 2013 r. wpłaciło kwotę należności głównej podatku wraz z odsetkami oraz koszty upomnienia. Jednocześnie wniosło na w/w decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 300/13 uchylił orzeczenie Kolegium z 28 lutego 2013 r.

7 Kolegium decyzją z 31 października 2013 r., uchyliło decyzję Wójta z 31 maja 2012 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 28 stycznia 2014 r., Wójt ponownie wydał decyzję wymiarową określającą wysokość zobowiązania w podatku za 2007 r. jednak na skutek odwołania, w związku z upływem okresu przedawnienia SKO decyzją z 11 kwietnia 2014 r. uchyliło zaskarżone orzeczenie organu I instancji i umorzyło postępowanie.

8 W dniu 12 czerwca 2014 r strona wystąpiła do organu I instancji o zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami. Wójt w dniu 25 czerwca 2014 r., a więc po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dokonał zwrotu wpłaconego podatku wraz z odsetkami, nie wypłacając jednak oprocentowania od dokonanej wpłaty. W związku z brakiem wypłaty oprocentowania strona zwróciła się z wnioskiem o wypłatę również oprocentowania od wpłaty podatku dokonanej w 2013 r.

9 Decyzja Wójta z 1 sierpnia 2016 r. o odmowie oprocentowania wpłaty dokonanej przez Nadleśnictwa w dniu 11 czerwca 2013 r. stała się ostateczna. Strona wystąpiła do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta z 1 sierpnia 2016 r. zarzucając rażące naruszenie prawa. Kolegium decyzją ostateczną z 4 maja 2017 r. odmówiło stwierdzenia nieważności tej decyzji.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Go 293/17 uchylił decyzję Kolegium z 4 maja 2017 r. W konsekwencji Kolegium stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej Wójta z 1 sierpnia 2016 r.

11 Wójt decyzją z 29 czerwca 2018 r. ponownie rozpatrując sprawę określił oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 2007 r. na kwotę 4 304,00 zł. Wskazał, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej za 2007 r. i umorzenia postępowania albowiem uchylenie nastąpiło w związku z upływem terminu przedawnienia, a w tej sytuacji oprocentowanie należne jest od dnia wydania decyzji uchylającej do dnia zwrotu nadpłaty, czyli od dnia 11 kwietnia 2014 r. do dnia 25 czerwca 2014 r., przy czym jako stan prawny właściwy, jak i przyjętą podstawę prawną orzeczenia organ I instancji przyjął przepisy prawa obowiązujące w chwili wydania decyzji, a nie w dacie powstania nadpłaty.

12 SKO decyzją z 11 października 2018 r. uznało odwołanie za zasadne. Organ stwierdził, że w toku postępowania Wójt dokonał wszechstronnego zbadania okoliczności będących podstawą do wydania orzeczenia i prawidłowo ustalił stan faktyczny, jednak dokonał niewłaściwej subsumpcji i zastosowania norm prawnych obowiązujących aktualnie, w dacie wydania decyzji o oprocentowaniu zamiast przyjąć przepisy prawa obowiązujące w dacie powstania nadpłaty.

13 SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji nie było związane z sytuacją, że decyzja wymiarowa była wadliwa merytorycznie tzn., że w samej decyzji tkwiła wada albowiem decyzja ta została uchylona jedynie w związku z upływem okresu przedawnienia, a nie jej wadą tkwiącą w niej samej. Przez pojęcie "przyczynienie się" organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w w/w przepisach należy rozumieć taką sytuacje, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji i to wadą związana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego tak istotnym, że nie może się ona ostać w obrocie prawnym. Jeśli natomiast wystąpiły inne okoliczności niezależne od organów podatkowych, które były podstawą do uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można mówić, że organ się przyczynił do powstania przesłanki, tj. przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Kolegium stwierdziło, że dokonując ponownie analizy całości sprawy nie znalazło podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności przyczynienia się organu do powstania przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego, a co za tym idzie termin naliczania oprocentowania nadpłaty winien być liczony od dnia następnego od wydania decyzji uchylającej tj. od dnia 12 kwietnia 2014 r.

14 W skardze na powyższe orzeczenie strona zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 76 § 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpłata dokonana przez stronę postępowania dnia 11 czerwca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu w całym okresie - od dnia powstania nadpłaty podatkowej do dnia jej zwrotu, to jest od 12 czerwca 2013 r. do 25 czerwca 2014 r.; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne sformułowanie uzasadnienia decyzji, w szczególności niewyśnienie motywów, dla których Kolegium uchyliło decyzję Wójta, a następnie określiło wysokość oprocentowania nadpłaty w takiej samej wysokości jak organ I instancji, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwia stronie postępowania zweryfikowanie prawidłowości rozstrzygnięcia.

15 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę.

17 Sąd I instancji stwierdził, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli stanowi podstawę uchylenia decyzji przez organ odwoławczy, stanowi przesłankę obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji nie ma wpływu na moment, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia rozstrzyga przede wszystkim sam upływ czasu. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu określania prawidłowej — jego zdaniem — wysokości zobowiązania podatkowego. Co więcej, w przypadku postępowania, które zmierza do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika, trudno przyjąć, że organ ma na celu doprowadzenie do wygaśnięcia tego zobowiązania w podwyższonej wysokości z powodu upływu czasu i bez uzyskania ostatecznego potwierdzenia prawidłowości wyższej kwoty podatku (wyrok NSA z 28 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1223/17).

18 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Nadleśnictwo S. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenia prawa materialnego, to jest art. 76 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że wpłata dokonana przez stronę postępowania 11 czerwca 2013 r. nie podlegała oprocentowaniu w całym okresie od dnia powstania nadpłaty podatkowej do dnia jej zwrotu, to jest od dnia 12 czerwca 2013 r. do dnia 25 czerwca 2014 r. ponieważ organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej.

19 Nadleśnictwo wiosło o:

20 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.,

21 2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

25 Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela oceną Sądu I instancji w zakresie, w jakim przyjął on, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z powodu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie świadczy o tym, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji podatkowej.

26 W niniejszej sprawie nie jest kwestią sporną, że nadpłata powstała na skutek decyzji Kolegium, mocą której uchylona została decyzja Wójta określająca Nadleśnictwu S. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.

27 W związku z powyższym do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1, a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. polega m. in. na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

28 Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organu podatkowego okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy, który wydał decyzję przyczynił się do jej uchylenia i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu, który wydał uchyloną decyzję. Skoro warunek "przyczynienia się" musi wynikać z uchylonej decyzji, to w realiach przedmiotowej sprawy przedmiotem oceny pod tym kątem może być wyłącznie decyzja organu pierwszej instancji.

29 W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, która została uchylona lub zmieniona, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 425/08; II FSK 614/08). W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy jej oprocentowania, z uwagi na jego odrębny i autonomiczny charakter, nie bada się przewlekłości czy też bezczynności organu podatkowego w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym bowiem w tym zakresie przewidziane są oddzielne tryby zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślić także należy, że w szeregu orzeczeń sądowodoadministracyjnych wyrażono pogląd, że sąd administracyjny jest obowiązany do dokonania oceny skargi i ustalenia czy działanie, względnie zaniechanie organu administracji publicznej, w ramach prowadzonego postępowania, wyczerpywało przesłankę bezczynności oraz rażącego naruszenia prawa nawet wówczas, gdy organ sprawę już załatwił (np. postanowieniu z 26 lipca 2012 r., II OSK 1360/12, ONSA WSA 2013/1). Takie rozstrzygnięcie umożliwi natomiast dochodzenie odszkodowania w trybie ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. Nr 34, poz. 173 ze zm.). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 580.18. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 Niemniej jednak w niniejszej sprawie Sąd I instancji nie dostrzegł, nie rozważył i nie ocenił czy decyzja organu I instancji nie została wydana w sytuacji, w której zobowiązanie już uległo przedawnieniu. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2007, które co do zasady przedawnia się, według art. 70 § 1 O.p., z końcem 2012 r. Tymczasem decyzja organu podatkowego I instancji została wydana 28 stycznia 2014 r. a więc w momencie, w którym zobowiązanie winno ulec już przedawnieniu. W takiej sytuacji decyzja organu I instancji obarczona jest wadą rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Trzeba podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien uwzględniać z urzędu, na każdym etapie postępowania.

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że Kolegium uchyliło decyzję Wójta z tego powodu, że zobowiązanie przedawniło się po wydaniu decyzji przez organ I instancji zamiast uchylić tę decyzję z tego powodu, że została ona wydana z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. nie zmienia faktu, że to decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny argument Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ I instancji obowiązany był procedować niezależnie od upływu okresu przedawnienia, albowiem związany był orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. We wskazanym orzeczeniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 300/13) brak jest jednak twierdzenia, jakoby organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję wymiarową niezależnie od upływu okresu przedawnienia. W powołanym wyroku Sąd I instancji w ogóle nie zajmował się przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Nadto trzeba zauważyć, że owo związanie, jeżeli faktycznie zostałoby sformułowane, dotyczyłoby zarówno organu I jak i II instancji, co wynika z treści art. 153 P.p.s.a. Stąd też niezrozumiałe jest dlaczego organ odwoławczy uznał, że związanie orzeczeniem Sądu jednak go nie dotyczy, albowiem uchylił decyzję organu I instancji właśnie z powodu przedawnienia.

33 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 76 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej.

34 Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji ustali i oceni czy w sprawie nie zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia i czy miały one ewentualnie wpływ na ocenę, że decyzja Wójta z 28 stycznia 2014 r. była wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, i w konsekwencji oceni, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

35 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.

36 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.