Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1928/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1928/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 283/10 w sprawie ze skargi Centrum Medycznego E. SA. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Centrum Medycznego E. SA. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 283/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez Centrum Medyczne E. SA interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył określenia, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

4 Wnioskodawca jest założycielem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się znaczną odrębnością od spółki akcyjnej przejawiającą się m.in. tym, że:

5 1. NZOZ będzie posiadał odrębny od spółki (założyciela) statut, organy i strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie NZOZ, gospodarkę finansową, majątek (majątek wykorzystywany wyłącznie na potrzeby NZOZ);

6 2. NZOZ będzie cechowała niezależność i samodzielność, przejawiająca się w samodzielnym podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań,

7 3. NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (stroną umów cywilnoprawnych, np. z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też stosunków pracy (umów o pracę).

8 W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez wnioskodawcę, cechujący się wyodrębnieniem opisanym w stanie faktycznym, będzie odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

9 W opinii wnioskodawcy, niepubliczny zakład opiekł zdrowotnej utworzony przez wnioskodawcę (NZOZ) lecz wyodrębniony ze spółki, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust, 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela).

10 Strona wskazała, iż w świetle art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654) zwanej dalej "u.p.d.o.p.", ustawę tę stosuje się m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3). Tak więc dla rozstrzygnięcia postawionego pytania podstawowe znaczenie ma charakter niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez wnioskodawcę (NZOZ). W ocenie wnioskodawcy NZOZ jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, iż NZOZ ma zdolność prawną, może być stroną stosunków prawnych, np. zawiera samodzielnie umowy cywilnoprawne (w tym umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia) czy też umowy o pracę (jest stroną stosunku pracy). Zakład dysponuje wyodrębnionym majątkiem wykorzystywanym wyłącznie na potrzeby NZOZ, a jego ustrój został określony w statucie odrębnym od statutu Wnioskodawcy (założyciela). Co więcej, NZOZ posiada organy odrębne od organów Wnioskodawcy.

11 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2009 r., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

12 Minister Finansów powołując się na przepisy ustawy dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o ZOZ", w szczególności art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 8 i art. 35b stwierdził, że ustawa ta nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Zdaniem organu niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła, a zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), utworzony przez wnioskodawcę nie będzie odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 1 ust. 1 ustawy o ZOZ przez błędną wykładnię. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (zwana dalej "ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej") przez jego pominięcie w niniejszej sprawie, a także naruszenie art. 24 ust. 3 pkt 7 lit b) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (zwana dalej "prawo farmaceutyczne") przez jego pominięcie. Dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

15 Na wstępie wskazał, że podmiotowość podatkowa nie stanowi immanentnej cechy określonych podmiotów, lecz cechę normatywną, o posiadaniu której decyduje jedynie przepis materialnego prawa podatkowego. Zakres podmiotowy podatku determinowany jest wyraźnie przez jego zakres przedmiotowy. Opodatkowaniu poddawane są podmioty, z którymi można związać określoną sytuację faktyczną lub prawną rodzącą obowiązek podatkowy. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w art. 7 § 1 u.p.d.o.p. wskazującym, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku prawno-podatkowego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku. Skoro o tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku, decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego, niezbędnym staje się odniesienie do takiego przepisu, regulującego konstrukcję danego podatku. W przedmiotowej sprawie będzie to przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Określa on, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Zakres podmiotowy stosowania ustawy rozszerzony został w art. 1 ust. 2 ustawy na jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek: cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych.

16 Sąd podkreślił, że pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w polskim systemie prawa. Sąd przytoczył stanowisko doktryny co do definicji tego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa. Jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem. W ocenie Sądu to majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania ich podmiotowości jest więc istotne, że są one zdolne do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku.

17 Ustalenia poczynione na gruncie prawa podatkowego w zestawieniu z art. 33 Kodeksu cywilnego (wskazującego na jednostki organizacyjne wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną), jak też art. 33 K.c. nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną - pozwalają poczynić konstatację, że z powołanego wyżej przepisu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ustawa nadaje podmiotowość prawnopodatkową również tym jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi - co pozwala im uczestniczyć w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej.

18 W dalszej kolejności Sąd wskazał na przepisy ustawy o ZOZ, tj. art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 2 i 3, art. 11 i art. 13 ust. 4 tej ustawy.

19 Już tylko z tych unormowań wynika zdaniem Sądu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Minister Finansów do prezentowanych w orzecznictwie poglądów prawnych nie odniósł się, mimo że zostały powołane we wniosku. Strona we wniosku o interpretację wskazała, że utworzony NZOZ będzie posiadał określoną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie, odpowiada za swoje zobowiązania odrębnym, własnym majątkiem, posiada zdolność prawną. Minister Finansów natomiast, powołując się wybiórczo na przepisy ustawy o ZOZ, wyszedł z założenia, że utworzony NZOZ nie posiada osobowości prawnej, a więc nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej z wyjątkami przewidzianymi w ustawie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To że wyodrębniony podmiot - NZOZ - nie posiada osobowości prawnej, nie oznacza, że nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem przewidzianym w art. 1 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.

20 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 8 ustawy o ZOZ przez uznanie, że NZOZ jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej będącej jego organem założycielskim.

21 Organ zarzucił też naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Sąd przez uwzględnienie skargi.

22 Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

26 Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Przedstawiony został we wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego opisu wynikało, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem była Spółka, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i posiada odrębny statut, organy, strukturę organizacyjną, przedmiot działania, majątek, a także jest stroną stosunków cywilnoprawnych i stosunków pracy.

27 Sporne na tle tak określonego stanu faktycznego było to, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez wnioskodawcę będzie odrębnym od spółki akcyjnej (założyciela) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że opisany NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia.

28 Przed rozpatrzeniem istoty sprawy należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dotyczą naruszenia prawa materialnego, które miało polegać na nieprawidłowej ocenie prawnej stanowiska organu podatkowego oraz niezasadnym uchyleniu zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych. Z wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na wykładni przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej.

29 Rozważania dotyczące opisanego problemu należy rozpocząć od przypomnienia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17).

30 Z kolei w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust 1 ustawy o ZOZ). Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o ZOZ zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajową krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej.

31 Zgodnie natomiast z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako cześć innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 682/10, z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 318/09, z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1828/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA).

32 Ze wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za zasadny zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu.

33 Z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, oddalono ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

34 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).