Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1915/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1915/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 671/15 w sprawie ze skargi [...] C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1450 (słownie: tysiąc czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 671/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] C. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r. wykazała przychody w wysokości 19.940.564,89 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 13.233.858,74 zł, dochód w wysokości 6.706.706,15 zł, odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych w wysokości 6.706.706,15 zł (tj. z tytułu straty poniesionej w 2006 r.), podstawę opodatkowania i podatek należny - 0,00 zł.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 18 lipca 2013 r. określił Spółce dochód za 2008 r. niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 8.139.486,91 zł, tj. o 1.432.780,76 zł wyższy niż zadeklarowany w korekcie zeznania CIT-8, zaś Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 4 kwietnia 2014 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

5 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r w wysokości 272.228,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu CIT-8 zobowiązania podatkowego w wysokości 0,00 zł.

6 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił dochód za 2008 r. niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w wysokości 7.216.806,15 zł.

7 W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

8 - art. 9 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez uznanie, że prowadzone przez Skarżącą ewidencje rachunkowe nie zapewniają rzetelnego określenia straty poniesionej przez Skarżącą w badanym okresie;

9 - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 h u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonywane przez wiceprezesa Skarżącej J. B. obowiązki stanowiły dla Spółki nieodpłatny przychód;

10 - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie za sporządzenie przez radcę prawnego B. K. opinii prawnej określone fakturą [...], a także z tytułu zakupu części usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Y. sp. z o.o. nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

11 - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa i rozstrzyganie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, fikcyjne i wybiórcze stosowanie przepisów prawa, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

13 Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przedawniłoby się, w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. Wydanie zatem decyzji określającej wysokość straty może nastąpić w terminie pięciu lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty - na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - było możliwe - o ile Spółka powstałą stratę rozlicza w pięciu następnych latach. Skarżąca, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2006, miała prawo (na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2007 roku, a kończąc na 2011 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2006 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 O.p. z końcem 2012 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2011 – przedawni się w końcu 2017 r. Do tego czasu dopuszczalne jest wydanie – na podstawie art. 24 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2006 r. Skoro decyzja, będąca przedmiotem skargi, została wydana w dniu 30 grudnia 2014 r., a doręczona Skarżącej w dniu 7 stycznia 2015 r., zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

14 Powołując się na art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. WSA podał, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący kwestii objętych sporem, czyli dotyczących zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co miało wypływ na wysokość dochodu Skarżącej za 2008 r., niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego.

15 Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sporem zostały objęte następujące kwestie: w zakresie zaniżenia przychodu – kwestia przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez część analizowanego okresu (do 18 czerwca 2008 r.) przez J. B. funkcji wiceprezesa zarządu Skarżącej bez wynagrodzenia, a w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów – kwestia wydatków z tytułu zakupu części usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Y. Sp. z o.o. oraz wydatku z tytułu opracowania opinii prawnej wydanej na rzecz Spółki przez A.

16 W powyższych kwestiach Sąd przyznał rację organom podatkowym. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca zaniżyła przychody badanego okresu poprzez nie uwzględnienie przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia przez J. B. funkcji wiceprezesa zarządu Skarżącej, jak i, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do tych kosztów faktur VAT wystawionych przez Y. Sp. z o.o. z tytułu zakupu części usług doradczych oraz A. z tytułu sporządzenia opinii prawnej.

17 W odniesieniu do kwestii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Skarżącą w związku z wykonywaniem zarządu przez wiceprezesa Skarżącej – J. B. WSA wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 (przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie) jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w przypadkach innych od wskazanych w pkt 1 - 3, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

18 Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że wiceprezes Skarżącej – J. B. - nie tylko pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ale także wykonywał czynności na jej rzecz od 1 stycznia do 18 czerwca 2008 r. jako członek zarządu, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że J. B. wykonywał czynności związane z reprezentowaniem Spółki oraz jej prowadzeniem nie pobierając z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia Skarżącej złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych, jak i twierdzenia zawarte w odwołaniu, z których wynika, że wskazana osoba, pełniąc funkcję członka zarządu, zajmowała się bieżącym zarządzaniem i podejmowaniem decyzji przy prowadzeniu jej spraw czyniąc to nieodpłatnie.

19 Zasadnie organ ten wskazał, że z wyjaśnień samej Skarżącej wynikało, iż poprzez nieponoszenie kosztów wynagrodzeń jej majątek nie uległ uszczupleniu.

20 Skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podnosiła, że brak wynagrodzenia J. B. było wynikiem złej kondycji finansowej Skarżącej oraz powiązań kapitałowych między członkami zarządu a Skarżącą. Ponadto osobie tej udostępniono samochód i telefon służbowy w celu prawidłowego wykonywania powierzonych obowiązków. Ponadto J. B. nie zgłaszał żadnych roszczeń z tytułu wykonywanych obowiązków.

21 W sytuacji, gdy z tytułu pracy J. B. na rzecz Spółki bez wynagrodzenia i jego ekwiwalentu Skarżąca osiągała korzyści, które należy potraktować jako nieodpłatne świadczenie, wystąpiły na dzień wydania zaskarżonej decyzji podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

22 W sprawie członek zarządu nie jest równocześnie akcjonariuszem lub wspólnikiem. Nie może być również mowy o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy Spółką, a osobą pełniącą stanowisko wiceprezesa zarządu Skarżącej. W skardze nie wykazano, co stanowiło ze strony Spółki ekwiwalent dla osoby pełniącej funkcję wiceprezesa zarządu, nie będącej wspólnikiem, skoro obywał się on bez wynagrodzenia za pełnienie swojej funkcji, przy braku jakichkolwiek innych stosunków prawnych (umowy cywilnoprawnej, umowy o pracę itp.) wiążących go ze Spółką. Za taki ekwiwalent nie może być uznane udostępnienie samochodu i telefonu służbowego. Jak wskazała sama Skarżąca, udostępnienie tych narzędzi miało na celu prawidłowe wykonywanie przez J. B. powierzonych obowiązków, a więc służyło celom służbowym, a nie prywatnym. Nie mogło więc stanowić wynagrodzenia. Ponadto, gdyby powyższe usługi miały charakter wynagrodzenia członka zarządu, to Spółka zobowiązana byłaby do pobierania od wartości tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, czego jednak nie czyniła.

23 Skarżąca wskazywała, że nie może być mowy o nieodpłatnym świadczeniu, ponieważ Spółka pokrywała koszty związane z prawidłowym i należytym wykonywaniem funkcji członka zarządu, gdyż pokrywała koszty zarządu z tytułu usług obcych w zakresie doradztwa i zarządzania fakturowanych przez Y. Sp. z o.o., które - jak twierdzi Spółka - wykonywał członek zarządu J. B. W ocenie Sądu, nie można przychylić się do tej argumentacji. Istotne jest bowiem jaką korzyć majątkową członek zarządu otrzymał w zamian za wykonane czynności od tej osoby prawnej, na rzecz której świadczył pracę. Chodzi o tę osobę prawną, konkretnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a nie inny podmiot chociażby kapitałowo powiązany.

24 Zdaniem Sądu, podnoszona okoliczność nie ma w sprawie znaczenia skoro usługi doradztwa i zarządzania świadczyła Y. Sp. z o.o. (na rzecz której to spółki różnego rodzaju czynności wykonywał członek zarządu Skarżącej J. B.), a więc odnoszącym korzyści nie był pełniący funkcję wiceprezesa zarządu J. B., lecz odrębny podmiot. Ponadto spółki, których udziałowcami są spółki kapitałowe, mogą na mocy art. 7 K.s.h zawrzeć umowę o świadczenie usług, w której spółka dominująca zobowiąże się zarządzać spółką zależną. Świadczenie usług zarządczych na podstawie powyższej umowy może następować za wynagrodzeniem, jak też nieodpłatnie, a organy dokonując oceny umowy zawartej nieodpłatnie mają obowiązek określenia, czy spółka zależna uzyskała nieodpłatne świadczenie, czy też spółka dominująca uzyskała, czy miała uzyskać pewną korzyść majątkową w wyniku świadczenia usług zarządczych.

25 W ocenie WSA, nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące sposobu określenia wartości nieodpłatnego świadczenia uzyskanego przez Skarżącą. Wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń w zaskarżonej decyzji nastąpiło zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc z uwzględnieniem cen rynkowych przy świadczeniu usług tego samego rodzaju.

26 W sprawie nie było możliwe przyjęcie za porównywalne danych dotyczących wynagrodzeń członków zarządów innych Spółek jako podstawy do ustalenia wartości nieodpłatnie otrzymanych przez Skarżącą świadczeń z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki bez wynagrodzenia. Wysokość przychodu Spółki z tego tytułu została określona nie na podstawie danych GUS, lecz na podstawie wyceny wynagrodzeń stosowanych przez Spółkę za pełnioną funkcję wiceprezesa zarządu. Wynagrodzenie to zostało ustalone na podstawie kwot wypłacanych J. B. kiedy takie wynagrodzenie jako wiceprezes Skarżącej pobierał oraz wynagrodzenie zasadnicze ustalone następcy Pana J. B., tj. Pani B. K. K. za pełnienie tej samej funkcji, czyli wiceprezesa zarządu Spółki C. S.A. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 O.p. oraz z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. są więc niezasadne.

27 Powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA wskazał, że organy podatkowe przyjęły, iż transakcje wymienione w fakturach wystawionych przez podwykonawców Y. Sp. z o.o., tj. przez J. B. X. oraz O. C. F.- B., nie miały miejsca, a więc faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzone dowody potwierdziły, że usługi zafakturowane przez podwykonawców na rzecz Y. nie zostały wykonane. W związku z tym nie mogły być one przedmiotem odsprzedaży przez Y. Sp. z o.o. na rzecz Strony. W sprawie został zgromadzony materiał dowodowy związany z przebiegiem wykonywanych usług, na który złożyły się następujące dowody: umowa zawarta z Y. Sp. z o. o., faktury, raporty przedłożone przez Stronę, dowody z czynności sprawdzających przeprowadzonych zarówno w Y. Sp. z o. o., jak i u jej podwykonawców, wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki Y. i jednocześnie prezesa zarządu Skarżącej - Pana D. B., zeznania świadków: Pana J. B. i Pani C. F. – B. Przeprowadzone czynności sprawdzające u podwykonawców wykazały, że jedynymi dowodami dotyczącymi wykonania zakwestionowanych usług były wystawione przez te podmioty faktury. Żaden z podwykonawców nie przedłożył pisemnych umów ani innych dokumentów potwierdzających fakt ich wykonania.

28 Skarżąca podnosiła, że dowodem na wykonanie usług przez podwykonawców są raporty przedłożone przez Y., włączone do akt sprawy, dotyczące świadczenia przez tę spółkę na rzecz Skarżącej wyszczególnionych tam usług, zgodnie z umową o doradztwo zawartą pomiędzy tymi spółkami. Na raportach tych widnieją podpisy Pani B. K. - pełnomocnika Spółki Y. i Pana D. B. - prezesa zarządu Spółki Y. Brak jest natomiast podpisów podwykonawców Y. - Pana J. B. i Pani C. F. – B., którzy – jak wynika z zeznań tych osób – sporządzali te raporty. Ponadto Pan J. B. zeznał, że nie posiadał tych raportów ani nie wiedział gdzie się znajdują. Zdaniem świadka, raporty były przesyłane drogą elektroniczną do mec. K. W aktach brak jest natomiast dowodu na przekazywanie tych raportów do mec. K. w formie elektronicznej. Z kolei Pani C. F. – B. zeznała, że dokumenty przekazywała do Y. Byty to raporty w formie pisemnej, podpisane przez świadka, przy czym niektóre raporty były dość obszerne. Natomiast na raportach znajdujących się w aktach sprawy widnieją podpisy Pani B. K. - Pełnomocnika Spółki Y. i Pana D. B. - Prezesa Zarządu Spółki Y. W związku z tym Sąd stwierdził, że raporty te były sporządzane przez te osoby, a nie przez podwykonawców.

29 W ocenie WSA, powyższych raportów, mających dokumentować usługi świadczone na rzecz Spółki na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2004 r., nie można uznać za wiarygodny dowód wykonania usług doradztwa. Wiarygodność tych dokumentów podważają przede wszystkim ww. okoliczności związane z osobami sporządzającymi te raporty. Na raportach brak jest adnotacji, podpisu osoby przekazującej raport, jak również potwierdzenia otrzymania raportu przez Spółkę. Skarżąca nie przedłożyła również dokumentacji związanej z obiegiem raportów, który został opisany m.in. przez Pana J. B.

30 Nie bez znaczenia pozostaje również podnoszony przez organy podatkowe stosunek wynagrodzenia ustalonego na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2004 r. za usługi doradcze (65.000,00 zł, a następnie 40.000.00 zł) do efektu materialnego tych usług w postaci raportów, obejmujących od 1 do 3 stron formatu A4.

31 Sąd uznał, że przedłożona przez Spółkę dokumentacja miała jedynie uprawdopodobnić transakcje gospodarcze i stworzyć pozory ich rzetelności. W związku z tym przyjął, że usługi doradcze wymienione w fakturach wystawionych przez Y. nie zostały w rzeczywistości wykonane i w konsekwencji faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę przedmiotowych usług nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy podatkowe prawidłowo, a ich analiza została dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarząca natomiast nie przedłożyła dowodów, które mogłyby zmienić ustalony stan faktyczny.

32 Odnosząc się do kwestii zasadności pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.000,00 zł, wynikającą z faktury VAT [...], wystawionej przez B. K. z tytułu opracowania opinii prawnej Sąd uznał, że przedmiotowa opinia wchodziła w zakres usług objętych uprzednio zawartą umową i została już udokumentowana wcześniej wystawioną fakturą nr [...] z dnia 1 grudnia 2008 r. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w dniu 30 października 2003 r. pomiędzy Skarżącą a Panią B. K. - Radcą Prawnym, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Prawna A., została zawarta umowa dotycząca prowadzenia stałej obsługi prawnej. Umowa ta zgodnie z jej § 2 obejmowała m.in. czynności sporządzania opinii, za co ustalone zostało miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Umowa nie przewidywała wyłączeń w tym zakresie. Dodatkowo § 9 umowy zapisano, że zmiany umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. W ocenie WSA, biorąc pod uwagę treść ww. umowy nic nie stało na przeszkodzie, aby opinia została udzielona w ramach stałej współpracy. Spółka nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających jej stanowisko. Dowody w sprawie bezspornie wskazały na to, że wydana opinia w zakresie stosowania prawa podatkowego wydana została przez Panią B. K. jako Radcę Prawnego prowadzącą Kancelarię Prawną A., z którą Spółka ma zawartą umowę o świadczenie usług. Zatem Skarżąca zawyżyła podatkowe koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.000,00 zł, wynikającą z faktury, wystawionej przez A., z tytułu opracowania opinii prawnej, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

33 Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania wskazując, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony w szczególności, gdy chce ona wyprowadzić wnioski korzystniejsze dla siebie od tych, jakie zostały ustalone przez organ podatkowy w toku postępowania - a czemu w analizowanej sprawie nie dała wyrazu.

34 Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 h oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

35 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

36 Autor skargi kasacyjnej, powołując obie podstawy wskazane w artykule 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

37 1) prawa materialnego, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 24 O.p., poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

38 2) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 24 O.p., w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że starta podatkowa przedawnia się w innym terminie niż zobowiązanie podatkowe,

39 3) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykonywane przez wiceprezesa Spółki Pana J. B. obowiązki stanowiły dla Spółki nieodpłatny przychód,

40 4) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, z tytułu zakupu części usług doradczych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Y. sp. z o.o. nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu,

41 5) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 O.p., poprzez uznanie przez WSA, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone zgodnie z ww. przepisami.

42 W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dodatkową argumentację organu przemawiającą za niezasadnością skargi kasacyjnej.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

45 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

46 Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z poglądami oraz uzasadnieniem, wyrażonymi w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., w której stwierdzono, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok" (uchwała Składu Siedmiu NSA, sygn. akt II FPS 3/17; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

47 Podejmując powyższą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny miał między innymi na uwadze, że wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy. Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

48 Należy podkreślić, że treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienie, odnosi się do wykładni art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 tej ustawy), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Również w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym można znaleźć aprobatę dla tezy, że uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, § 3a i § 4, art. 21b i art. 24 Ordynacji podatkowej (zob. H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; opublikowana w: Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 5, str. 47-53 oraz wyroki NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13, jak również z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

49 W rozpatrywanej sprawie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego została poddana decyzja dotycząca określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 2008 r., jednakże wysokość tego dochodu powiązana jest z wysokością straty za 2006 r. Zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. przedawniło się, w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżąca, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2006, miała prawo (na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli od 2007 r. do 2011 r. Skoro decyzja, będąca przedmiotem skargi, została wydana w dniu 30 grudnia 2014 r., to w dniu jej wydania nie można już kwestionować wysokości straty za 2006 r.

50 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]