Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1897/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1897/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 810/12 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 810/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 września 2011 r. o nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.) za 2008 r. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 11.069 zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia p.d.o.f. za 2008 r. ustalono, że skarżąca dokonała rozliczenia dochodów uzyskanych w 2008 r. zgodnie z zasadami określonymi w art. 6 ust. 1 i art. 9a ust 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), składając zeznania podatkowe: PIT-36L, PIT-37 i PIT-38. W deklaracji PIT-38 skarżąca wykazała do opodatkowania dochody w kwocie 136.560 zł (tj. przychód 2.413.895 zł i koszty uzyskania przychodu 2.277.335 zł) ze sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej. Podatek z tego tytułu, zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f., wykazała w kwocie 25.946 zł.

5 2.2. Decyzją z dnia 14 czerwca 2011 r. o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącej zobowiązanie w p.d.o.f. za 2008 r. z tytułu dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 411.140 zł.

6 2.3. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jej zdaniem, Dyrektor UKS zastosował powołany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r. organy podatkowe, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., mają prawo kwestionować wartość początkową środków trwałych przy ich wniesieniu do spółki cywilnej odwołując się do wartości nabycia tych środków trwałych. W niniejszej sprawie ustalenie wartości początkowej środków trwałych, w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki na dzień jego wniesienia, należało do kompetencji wspólników. Skarżąca podniosła ponadto, że Dyrektor USK nie podważył skutecznie oświadczenia woli wspólników, co do wartości środka trwałego i bezprawnie przyjął wartość wydatków na ich nabycie jako ich wartość rynkową. Skarżąca wskazała także na rozbieżności w cenie nabycia poszczególnych nieruchomości gruntowych, na wartość sprzedaży udziałów w spółce z o.o. A. w L. (dalej: spółka z o.o.), a także na zapłatę przez s.c. B. (dalej: spółka cywilna) podatku od czynności cywilnoprawnych od wniesionego do spółki z o.o. wkładu w kwocie 4.500.000 zł.

7 2.4. Powołaną powyżej decyzją z dnia 7 września 2011 r. Dyrektor IS, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

8 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu:

9 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 22 ust. 16 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., przez ich niezastosowanie; (2) art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej: o.p.) przez wydanie decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie, tym samym uniemożliwiając stronie czynny udział w sprawie; (3) art. 212 o.p. przez niezwiązane organu podatkowego własną decyzją co do wartości wkładu niepieniężnego.

10 W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła prawo współwłaścicieli gruntów do określenia ich wartości rynkowej w dacie wnoszenia ich jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, w kwocie odmiennej niż cena nabycia tych nieruchomości. Wskazała na zróżnicowane ceny nabycia nieruchomości oraz na przeznaczenie tych gruntów w Studium kierunków i uwarunkowań rozwoju przestrzennego z 2003 r. na tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej oraz obszar zagrożenia powodziowego, powierzchniowej eksploatacji kruszywa. Skarżąca zauważyła, że prawidłowość tej wyceny środka trwałego (nieruchomości) potwierdza transakcja zbycia udziałów w spółce z o.o. osobie trzeciej. Tak znacznego wzrostu wartości nie mogło uzasadniać, wskazywane przez organ pierwszej instancji, uzyskania przez spółkę z o.o. koncesji na eksploatację kruszywa. Organy podatkowe nie dokonały żadnych czynności sprawdzających w spółce z o.o., aby ustalić i potwierdzić co było czynnikiem cenotwórczym dla transakcji zbycia udziałów. Wyceny wartości początkowej wkładu niepieniężnego przy wniesieniu do spółki cywilnej przez skarżącą organ podatkowy dokonał bez sporządzenia opinii biegłego, naruszając tym samym art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. (na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., II FSK 201/08). Ponadto skarżąca podniosła, że postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym otrzymała w dniu 9 września 2011 r., więc termin wyznaczony przez organ odwoławczy mijał w dniu 16 września 2011 r., a dnia 15 września 2011 r. doręczono skarżącej decyzję organu odwoławczego, co uniemożliwiło jej skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia wypowiedzenia się w sprawie.

11 Skarżąca zarzuciła także, że w zaskarżonej decyzji i w decyzji określającej wysokość straty z działalności gospodarczej poniesionej przez skarżącą w 2008 r. organy podatkowe dokonały różnych ocen w odniesieniu do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Jeśli w decyzji określającej stratę z działalności organ podatkowy przyjął wartość nieruchomości w kwocie 4.500.000 zł, to w decyzji określającej dochód z kapitałów pieniężnych, czyli w zakresie tego samego przedmiotu kontroli (podatek dochodowy), winien przyjąć tę samą wartość.

12 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

13 4. Zdaniem WSA we Wrocławiu skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na dochodach strony uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. Organy podatkowe dochód ten przyjęły w kwocie 2.025.000 zł, powołując przepisy art. 30b ust. 2 pkt 5 i art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca w spółce z o.o. uzyskała udziały o wartości 2.250.000 zł w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, tj. 50% udział w nieruchomościach gruntowych wniesionych do spółki cywilnej o wartości 225.000 zł. Według skarżącej, wartość wniesionego do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego odpowiadała ustalonej przez wspólniczki spółki cywilnej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wartości nieruchomości i wynosiła 4.500.000 zł (z czego na każdą ze wspólniczek przypadał ½ tej kwoty). Wartość ta była zatem równa wartości uzyskanych w zamian przez każdą we wspólniczek udziałów w spółce z o.o.

14 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca objęła udziały w spółce z o.o. o wartości 2.250.000 zł w zamian za wkład niepieniężny, tj. w zamian za 50% udział w nieruchomościach gruntowych: działkach nr [...] oraz [...]-[...] o łącznej powierzchni 10,82 ha położonych w miejscowości S., gmina K., powiat l., będących własnością spółki cywilnej. Wartość wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki z o.o. przez skarżącą oraz przez drugą wspólniczkę spółki cywilnej, skarżąca określiła na kwotę 4.500.000 zł. Wcześniej wnosząc ww. działki gruntu, nabyte w udziałach po ½ przez wspólniczki do spółki cywilnej wspólniczki wartość tych nieruchomości określiły także na kwotę 4.500.000 zł, co potwierdza umowa zawarta w formie aktu notarialnego oraz ewidencja środków trwałych spółki cywilnej wg stanu na dzień 20 czerwca 2008 r. Udziały w spółce z o.o. skarżąca nabyła zatem za wchodzące w skład majątku spółki cywilnej nieruchomości – środki trwałe, których wartość winna być określona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wartość tych składników majątku, ustalona przez wspólników, nie może być jednak wyższa od ich wartości rynkowej.

15 Do określenia wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) wniesionych aportem do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej odpowiednie zastosowanie ma art. 19 u.p.d.o.f. (art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że jeśli w ocenie organu podatkowego ustalona przez wspólników wartość początkowa składnika majątku jest wyższa od wartości rynkowej, organ podatkowy może - stosując tryb przewidziany w art. 19 u.p.d.o.f. - wezwać podatnika do zmiany (obniżenia) tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających ustalenie wartości znacznie odbiegającej (wyższej) od wartości rynkowej. W przypadku braku odpowiedzi, niedokonania zmiany (obniżenia) wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniały podanie wartości początkowej składnika majątku znacznie wyższej od wartości rynkowej, organ podatkowy może określić wartość składnika majątku z uwzględnieniem opinii biegłego przez siebie powołanego. Brzmienie przepisów art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 u.p.d.o.f. wskazuje, że organ podatkowy może kwestionować wyłącznie zawyżenie wartości składnika majątku w stosunku do wartości rynkowej i wyłącznie w trybie przewidzianym w przepisach art. 19 u.p.d.o.f., do odpowiedniego stosowania którego odsyła art. 22g ust. 16 ww. ustawy.

16 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, organy podatkowe podaną przez wspólniczki spółki cywilnej wartość gruntów wniesionych do spółki cywilnej, a następnie do spółki z o.o., uznały za zawyżoną, jednak do zakwestionowania tej wartości nie zastosowały procedury przewidzianej w art. 19 u.p.d.o.f. nie ustaliły bowiem wartości składników majątku z uwzględnieniem opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Za wartość rynkową organy podatkowe uznały ceny, za które wspólniczki spółki cywilnej grunty nabyły. Takiego sposobu ustalenia wartości składników majątku wniesionych do spółki cywilnej obowiązujące w 2008 r. przepisy u.p.d.o.f. nie przewidywały. Brak także podstaw do kwestionowania treści sporządzonego aneksu do umowy w zakresie określenia wartości wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej oraz danych wynikających z ewidencji środków trwałych tejże spółki cywilnej na dzień 2 czerwca 2008 r. bez wykazania, że podana przez wspólniczki wartość wniesionych do spółki cywilnej gruntów jest wyższa od wartości rynkowej. Reasumując, Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy w przypadku kwestionowania ustalonej przez wspólniczki wartości składników majątku wniesionych do spółki cywilnej powinien zastosować procedurę przewidzianą w art. 19 u.p.d.o.f.

17 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

18 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w zakresie pkt 1 i wniosła w tej części o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 3 § 1 p.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu kontroli działalności organu podatkowego w zakresie wskazanym w punkcie 3 i 4 skargi; (2) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 pkt 1 p.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach oraz pominięcie w uzasadnieniu wyroku części zarzutów skargi, w tym braku wskazania organowi podatkowemu dalszego postępowania w kontekście podniesionego a nierozpoznanego zarzutu skargi.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że brak rozstrzygnięcia zarzutu z pkt 3 skargi (tj. naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p.) przez WSA we Wrocławiu dotyczącego nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym jest mało istotne, w świetle uchylenia decyzji z innych przyczyn wskazanych w pkt 1 i 2 skargi. Natomiast pominięcie przez ten Sąd zarzutu z pkt 4 skargi (tj. naruszenia art. 212 o.p.) oznacza niewzięcie pod uwagę stanu faktycznego objętego zarzutem tam wskazanym i nierozpoznanie skargi w jej granicach. Skarżąca wyjaśniła, że zarzuty skargi wywiedzione z naruszenia przez organ podatkowy art. 212 o.p. dotyczyły wydania w jednym i tym samym postępowaniu podatkowym, prowadzonym w tym samym zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych dwóch decyzji. Pierwsza z nich (ostateczna) określała wartość wkładu niepieniężnego gruntów wnoszonych do spółki m.in. przez skarżącą, na potrzeby określenia straty i wysokości kosztów uzyskania przychodów, w tej samej wielkości co zadeklarowała skarżąca, tj. 4.500.000 zł. Druga zaś decyzja (będąca przedmiotem niniejszego postępowania) ustalająca wysokość należnego zdaniem organu podatku dochodowego, określała wartość tych samych nieruchomości, jako 450.000 zł. Stąd skarżąca wskazywała na naruszenie przez organ podatkowy związania go decyzją wydaną w tym samym zakresie (art. 212 o.p.).

20 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

21 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 6.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny winna spełniać wymagania określone w art. 176 p.p.s.a., tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zawarte w art. 183 p.p.s.a. związanie granicami skargi kasacyjnej, wyznacza sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy i wnioski. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie prezentowany był pogląd, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można mieć uzasadnione wątpliwości, czy rozpoznawana skarga kasacyjna została sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 176 p.p.s.a. Skarżąca błędnie bowiem określiła zakres zaskarżenia oraz zakres żądania uchylenia zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu. Wskazanie w części wstępnej skargi kasacyjnej zaskarżenia zaskarżonego wyroku jedynie co do punktu 1 i żądanie uchylenia wyroku jedynie w tej części wraz z wnioskiem o przekazanie do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu są wadliwe, gdyż ustawodawca nie przewidział rozstrzygnięcia, które czyniłoby zadość wspomnianym żądaniom skarżącej. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu zawarł w sentencji jedno rozstrzygnięcie odnoszące się w całości do uchylenia ww. decyzji Dyrektora IS w przedmiocie zobowiązania w p.d.o.f. za 2008 r. z tytułu dochodu z kapitałów pieniężnych. Zawarte w punkcie 2 i 3 w sentencji tego wyroku orzeczenie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego aktu oraz kosztów postępowania sądowego jest powiązane z uchyleniem przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji i nie może funkcjonować obok, czy też samodzielnie po skasowaniu punktu 1 zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przewidziana w art. 176 p.p.s.a. ewentualność zaskarżenia wyroku "w części" dotyczy natomiast sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie spośród odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, lub gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 października 2006 r., II FSK 1003/06; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12). Trafnie wskazuje na to Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

24 W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny jednak przyjmuje, że właściwie skarżąca nie kwestionuje – w rzeczy samego korzystnego dla niej – rozstrzygnięcia, lecz niewyrażoną w uzasadnieniu wyroku oceną prawną dotyczącą podniesionej przez skarżącą w skardze kasacyjnej kwestii, tj. związania WSA we Wrocławiu decyzją wydaną w tym samym zakresie (art. 212 o.p.). Należy w związku z tym zauważyć, że wprawdzie oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcie wiążą się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę wiąże się jednak z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mianowicie, mimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta - w związku z postanowieniami art. 138 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romanowska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 692).

25 W świetle dotychczasowych rozważań należy uznać, że dopuszczalne jest w skardze kasacyjnej zwalczanie niekorzystnej dla strony wykładni prawa ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały spełnione wymogi skargi kasacyjnej określone w art. 176 p.p.s.a., a zwłaszcza dotyczące wskazania części zaskarżonego wyroku i zgłoszenia wniosku o jego uchylenie. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 178 p.p.s.a. i odrzucenia skargi. Przeprowadzona powyżej wykładnia przepisów postępowania kasacyjnego zapewnia skarżącej prawo do sądu (art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP), prawo do rzetelnego procesu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP; zob. również M. Kazek, Stosowanie art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka przez sądy administracyjne w sprawach podatkowych, "Monitor Podatkowy" 2012, nr 4) oraz dwuinstancyjność postępowania (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Na konieczność dokonywania wykładni zgodnej z postanowieniami Konstytucji RP zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2006 r., SK 63/05 (opubl. w: OTK-A 2006/8/108) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 28 stycznia 2008 r., I FPS 7/07; zob. również wyrok NSA z dnia 9 lipca 2009 r., I FSK 859/08; na ten temat por. także A. Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy, Warszawa 2015, passim).

26 6.2. Rozpatrując zarzuty kasacyjne, należy stwierdzić, że WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 3 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. (trzeba zaakcentować, że wymieniony w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 pkt 1 p.p.s.a. nie istnieje, zaś skarżącej zapewne chodziło o art. 141 § 4 p.p.s.a.). Dokonał bowiem kontroli pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS, zaś stwierdzając naruszenie przez organ przepisu zastosował odpowiedni środek przewidziany przez p.p.s.a. w postaci uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym wskazania, w których Sąd pierwszej instancji nakazał, żeby ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy w przypadku kwestionowania ustalonej przez wspólniczki wartości składników majątku wniesionych do spółki cywilnej zastosował procedurę przewidzianą w art. 19 u.p.d.o.f.

27 Należy zauważyć, że z treści całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż WSA we Wrocławiu analizując zaskarżoną decyzję Dyrektora IS uznał, że rozstrzygnięcie organu winno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego jedynie z uwagi na naruszenie art. 19 u.p.d.o.f., ponieważ wartość składników majątku nie została ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego oraz nie wskazano by wartość wniesionych do spółki cywilnej wkładów zadeklarowana przez wspólników była wyższa od wartości rynkowej. Skarżąca nie zakwestionowała tego stanowiska WSA we Wrocławiu, gdyż nie zostały w tym zakresie sformułowane zarzuty kasacyjne.

28 Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej pominięcia zarzutu z punktu 3 skargi, trzeba podkreślić, że sama skarżąca wskazuje na brak wpływu sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw odnoszących się do przepisów postępowania, tj. art. 123 w związku z art. 200 o.p., co z uwagi na zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a wymóg wykazania możliwości wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy czyni ten zarzut nieuzasadnionym. Ponadto, brak wpływu na wynik sprawy wynika z uchylenia przez zaskarżony wyrok decyzji Dyrektora IS i konieczności powtórnego prowadzenia postępowania, w którym prawo skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu będzie ponownie gwarantowane przez art. 123 w związku z art. 200 o.p.

29 Zajmując stanowisko co do pominięcia zarzutu z punktu 4 skargi, tj. naruszenia art. 212 o.p., należy stwierdzić jego brak związku ze sprawą. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 212 o.p. organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wskazana norma prawna, statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji, dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i w trybie prawem przepisanym, w tym również w postępowaniu odwoławczym. Związanie organu oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien organ uwzględnić również w innych postępowaniach, które prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (por. J. Borkowski, w. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 911).

30 Przepis art. 212 o.p. wskazujący na związanie organu jego decyzją od momentu jej doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) nie był stosowany - bo i nie mógł - przez organy ani przez WSA we Wrocławiu. Związanie decyzją w rozumieniu art. 212 o.p. dotyczy sprawy, w której decyzja zapadła i nie może wywoływać skutku w odrębnych sprawach, w których wydawane są odrębne (autonomiczne) rozstrzygnięcia. Związanie to oznacza, że od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji, rozstrzygnięcie to może ulegać zmianie/modyfikacji zarówno co do treści, jak i formy jedynie w trybach przewidzianych w przepisach o.p. Uchylona zaskarżonym wyrokiem decyzja Dyrektora IS zapadła w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu z kapitałów pieniężnych i nie była w jakikolwiek sposób zależna (czy też związana) od treści decyzji Dyrektora IS z dnia 25 sierpnia 2011 r. w sprawie straty z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. W postępowaniu zakończonym rozstrzygnięciem o stracie organ nie mógł kwestionować zadeklarowanej podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, a orzekł jedynie, że zapłacony od takiej podstawy opodatkowania podatek stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

31 6.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji.