Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2019 r., II FSK 3460/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2019 r., II FSK 3460/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 10/17 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 10/17, w sprawie ze skargi A. W. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 20 października 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

3 Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależytą kontrolę sposobu przeprowadzenia postępowania kontrolnego, pomimo naruszenia zasad określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z wadliwą oceną opinii biegłego sporządzonej z naruszeniem § 47 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz. 2109, dalej zwanego rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego) oraz uznaniem opinii biegłego jako wiarygodnego dowodu w sprawie, choć pomija on zgłaszane przez skarżącą konieczne do zbadania cechy podobieństwa nieruchomości w zakresie rodzaju, zasobności złoża kruszywa i budowy geologicznej z nieruchomościami przyjętymi do porównania – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym – w zakresie ustalenia, że jedyne dane o wycenianych nieruchomościach biegły mógł czerpać z ustaleń studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania, a przedstawiony przez skarżącą wniosek o zbadanie dokumentacji geologicznej złoża S. (zawierającej informacje o budowie geologicznej złóż, rodzaju i jakości kopaliny oraz zasobach złoża) położonego na wycenianej nieruchomości skarżącej nie podważa ustaleń biegłego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

6 Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

7 1) § 47 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędne uznanie, że operat szacunkowy biegłego, na podstawie którego ustalono wartość nieruchomości skarżącej, został sporządzony prawidłowo, podczas gdy jego ustalenia nie zawierają określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem wartości złoża kruszywa, wskutek pominięcia zgłaszanego przez skarżącą dowodu, w zakresie uwzględnienia dokumentacji geologicznej;

8 2) art. 4 pkt 16 ustawy z dnia o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej u.g.n.) i § 47 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, że opinia biegłego opiera się na porównaniu nieruchomości podobnych, podczas gdy biegły nie wziął pod uwagę cech szczególnych nieruchomości wycenianych i porównywanych, takich jak rodzaj położonej na niej kopaliny, zasobność oraz budowa geologiczna złoża.

9 Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

13 Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie z stanem rzeczywistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

14 Wskazywane przez skarżącą okoliczności nieuwzględnienia jej wniosku o zbadanie dokumentacji geologicznej złoża można oceniać jedynie przez pryzmat zarzutów procesowych zmierzających do podważenia przyjętego do wyrokowania przez sąd stanu faktycznego sprawy. Skarżąca mogła zwalczać te ustalenia przy pomocy zarzutu naruszenia przepisu p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe. Tak też zresztą uczyniła w drugim z zarzutów procesowych, w którym to zarzuciła pominięcie zgłaszanego przez nią wniosku o konieczności zbadania cechy podobieństwa nieruchomości w zakresie rodzaju, zasobności złoża kruszywa i budowy geologicznej z nieruchomościami przyjętymi do porównania. Podobnie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego zmierzają do wykazania, że biegły nie wziął pod uwagę cech szczególnych nieruchomości wycenianych i porównywanych, takich jak rodzaj położonej na nich kopaliny, zasobność oraz budowa geologiczna złoża.

15 Zarzuty te zmierzają zasadniczo do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu, zgodnie z którym sporządzony w postępowaniu podatkowym operat szacunkowy zawiera wszystkie istotne dla ustalenia wartości szacowanych nieruchomości elementy.

16 Ustosunkowując się zbiorczo do tych zarzutów, na wstępie rozważań wskazać należy, że sprawa była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1897/13, oddalił skargę kasacyjną organu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 810/12. W wyroku Sądu pierwszej instancji znajduje się wyraźne stwierdzenie, że "Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy w przypadku kwestionowania ustalonej przez wspólniczki wartości składników wniesionych do s.c. B. winien zastosować przewidzianą w art. 19 u.p.d.o.f. procedurę." Stanowisko to zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny.

17 Organ ponownie rozpoznając sprawę do tych wskazówek się zastosował, powołał biegłego i oparł swoje rozstrzygnięcie na sporządzonym przez niego operacie szacunkowym. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową (...) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (podkr. NSA).

18 Szczegółowe zasady określania wartości nieruchomości zawarte zostały w dziale IV ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej jako u.g.n.) oraz wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

19 Cytowane rozporządzenie w § 49 nakazuje wykorzystanie do wyceny nieruchomości związanej z ustalaniem wysokości zobowiązań podatkowych podejścia porównawczego. Nie podaje jednak żadnych dyspozycji szczegółowych dotyczących metodologii postępowania. W tej sytuacji, uwzględniając przepis art. 7 u.g.n. oraz to, że rozporządzenie w sprawie wyceny jest aktem wykonawczym do tej ustawy, uznać należy, że wycenę nieruchomości sporządza się zgodnie z jej przepisami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby wartość rynkowa nieruchomości była określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W odniesieniu do nieruchomości wymóg ten spełniają nieruchomości podobne, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a w szczególności w art. 4 pkt 16 i art. 153 ust. 1. Istotne jest tu ustalenie dat, na które określa się wartości rynkowe, a także stan rzeczy i praw. Jeśli transfer praw następuje na podstawie umowy notarialnej, to wtedy wartości rynkowe określa się na dzień podpisania takiej umowy. Natomiast jeśli nabycie następuje na podstawie innych zasad, to wtedy właściwe jest określenie cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dobierając ceny nieruchomości podobnych, rzeczoznawca musi więc uwzględnić dyspozycje art. 153 ust. 1 u.g.n., który stanowi, że przy wycenie w podejściu porównawczym do cen nieruchomości porównywalnych stosuje się ich aktualizację ze względu na upływ czasu. W odniesieniu do stanu nieruchomości w przypadku transferu praw na podstawie umowy notarialnej stan nieruchomości określa się na datę spisania umowy. W sytuacjach gdy prawa do nieruchomości nabywane są inaczej, stan nieruchomości określa się na dzień nabycia tych praw.

20 Z dyspozycji tej wynika, że jeśli po dacie nabycia praw dokonane zostają zmiany w stanie nieruchomości powodujące zmianę wartości (np. nakłady na części składowe), to nie będą one brane pod uwagę przez rzeczoznawcę w czasie wyceny (podkr. NSA) - tak Dydenko Jerzy, Telega Tomasz, Komentarz do rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości o sporządzania operatu szacunkowego [w:] Wycena nieruchomości. Komentarz. WK, Wydanie II pod red. Jerzego Dydenki.

21 Z powyższych rozważań należy wyprowadzić wniosek, że rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że biegły przy określaniu złoża nie powinien uwzględniać danych z koncesji udzielonej C. sp. z o.o. na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża S. decyzją Marszałka Województwa D. z 1 lipca 2008 r., ponieważ została ona wydana po 20.06.2008 r. Dane te nie były też znane skarżącej i jej wspólniczce przy określaniu wartości działek jako środka trwałego. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, przedmiotem wkładu wniesionego były nieruchomości a nie wartość przedsiębiorstwa.

22 Skoro zatem na dzień 20 czerwca 2008 r. nie było dokumentów takich jak: projekt zagospodarowania złoża, koncesja na wydobycie kopaliny, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego czy dokumentacja mierniczo-geologiczna dotycząca konkretnych nieruchomości, rzeczoznawca nie mógł ich uwzględniać przy dokonywaniu wyceny. Do porównania przyjęto nieruchomości niezabudowane położone na tych samych i podobnych terenach powierzchniowej eksploatacji kruszywa w obrębach S. Na tych terenach występuje kopalina tego samego rodzaju o zbliżonej zasobności złóż i podobnej budowie geologicznej. Rzeczoznawca uwzględnił zatem wartość złoża – co wynika z operatu szacunkowego oraz odpowiedzi biegłego na zarzuty skarżącej z dnia 12 września 2016 r.

23 Autor skargi kasacyjnej powołuje w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy § 47 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Stanowią one, że przy określaniu wartości nieruchomości położonych na złożach kopalin stanowiących części składowe nieruchomości jej wartość określa się z uwzględnieniem wartości złoża (ust. 1). Ponadto, przy stosowaniu podejścia porównawczego uwzględnia się ceny transakcyjne nieruchomości podobnych do wycenianej nieruchomości położonych na złożach kopalin, w szczególności tego samego rodzaju, o zbliżonej zasobności złóż i podobnej budowie geologicznej (ust. 2). Przy określaniu wartości nieruchomości po zakończeniu eksploatacji złoża stosuje się podejście porównawcze albo dochodowe, uwzględniając zasobność złoża pozostałego po zakończeniu eksploatacji. Przy określaniu wartości nieruchomości nie uwzględnia się poniesionych kosztów rekultywacji wyrobiska (ust. 5).

24 Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać jednak, że punktem wyjścia przy sporządzaniu opinii jest przepis podatkowy, w tym wypadku art. 19 u.p.d.o.f. Ponadto kwestionowana opinia uwzględnia elementy wymienione w powyżej cytowanym § 47 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, takie jak "podobieństwo nieruchomości", ten sam rodzaj złóż, według wiedzy na dzień transakcji zbliżona jego zasobność. Autor skargi kasacyjnej chciałby do ceny transakcyjnej stosować elementy, które nie były znane na dzień jej dokonywania. Taki wniosek nie jest możliwy do przyjęcia w świetle cytowanych przepisów zarówno u.p.d.o.f. jak i u.g.n. oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

25 Mając na względzie powyższe rozważania za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Postępowanie przeprowadzono prawidłowo, nie naruszono także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

26 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.