Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 1889/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 1889/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 259/07 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2001 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 2 marca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 12 grudnia 2006 r., dotyczącą odpowiedzialności J. W. (Skarżącego) za zaległości podatkowe "C. R." spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie 2.512 zł i podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego a niewpłaconego przez Spółkę w związku ze sprawowaną funkcją płatnika w kwocie 731,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w związku z tym, iż zaległości Spółki powstały w roku 2001, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w roku 2001 i wskazał, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. był organem podatkowym właściwym miejscowo dla Spółki na dzień 1 września 2001 r. Organ powołując art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord. pod.) nie zgodził się z zarzutem, że w związku z odwołaniem skarżącego z funkcji prezesa zarządu z dniem 1 października 2001 r., nie może on odpowiadać za zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych (z tytułu funkcji płatnika) za miesiąc wrzesień 2001 r., gdyż po tym dniu nie miał możliwości złożenia deklaracji, ani też wpłaty podatku za ten okres w podatku VAT i podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono powyższej decyzji naruszenie: art. 17a w związku z art. 18a Ord. pod. w związku z art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej; art. 17a w związku z art. 18a Ord. pod. w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), poprzez naruszenie przepisów o właściwości organu podatkowego; art. 25 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, dalej ustawa zmieniająca); art. 116 § 1 pkt 2 Ord. pod., poprzez pominięcie okoliczności odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, co uniemożliwiło zgłoszenie wniosku o upadłość; art. 5 w związku z art. 116 ust. 2 Ord. pod., poprzez błędne przyjęcie, że za odprowadzenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2001 r. odpowiedzialność ponosi członek zarządu odwołany 30 września 2001 r. w sytuacji, gdy zaległość podatkowa z tytułu VAT za ten miesiąc powstała z dniem 1 listopada, z uwagi na to, że zobowiązanie w podatku VAT jest przełożeniem różnicy podatku należnego nad naliczonym, a określenie tego jest możliwe najwcześniej pierwszego dnia miesiąca za miesiąc poprzedni.

4 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że uprawniony członek zarządu Spółki poinformował o zmianie właściwości podatkowej z Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. na Urząd Skarbowy w T. w związku z tym od 23 listopada 2001 r. organem właściwym w tym również dla poprzednich okresów rozliczeniowych, stał się Urząd Skarbowy w T.. Zarzucił również, że z uwagi na postanowienia art. 25 ustawy zmieniającej, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w 2001 r.

5 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 259/07, uchylił zaskarżona decyzję oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

7 Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie jest wynikiem odmiennej interpretacji postanowień przepisów art. 21 i art.25 ustawy zmieniającej oraz treści art. 116 § 2 Ord. pod. Wskazując art. 21 ustawy zmieniającej stwierdził, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r., tj. przed dniem wejścia w życie noweli, należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed zmianą. Za błędne Sąd uznał stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w sprawie właściwość organów należało ustalać mając na uwadze treść art. 25 ustawy zmieniającej.

8 Przechodząc do oceny kwestii dotyczącej przedmiotowego zakresu odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku VAT i pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień 2001 r., Sąd zacytował art. 116 Ord. pod. i stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. przepis w nadanym brzmieniu odsyłał do pojęcia zobowiązania podatkowego ujętego w art. 5 Ord. pod. W związku z powyższym wywiódł, że o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku i wyjaśnił, że zobowiązanie w VAT za wrzesień 2001 r. mogło się skonkretyzować dopiero w wynikającym z ustawy terminie przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej, tj. w omawianej sprawie, w deklaracji złożonej 22 października 2001 r., w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. Tym samym nie można było skutecznie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

9 Odnosząc się do odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, Sąd wyjaśnił, że odpowiedzialność ta dotyczy innych należności wykazanych w art. 107 § 2 Ord. pod. Termin i miejsce zapłaty (przekazania) przez płatnika pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynika z art. 38 u.p.d.o.f. We wrześniu 2001 r., tj. czasie, gdy skarżący pełnił w Spółce funkcję prezesa zarządu, zobowiązanie nie było jeszcze wymagalne. Również w tym wypadku zobowiązanie Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2001 r. wykraczało poza zakres przedmiotowej odpowiedzialności skarżącego i nie mogło stanowić podstawy orzeczenia o jego odpowiedzialności z tego tytułu.

10 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę kasacyjną wskazał :

11 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej u.p.p.s.a.) i zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

12 – art. 116 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2002 r., poprzez przyjęcie, że nie można było skutecznie orzec o odpowiedzialności skarżącego za wrzesień 2001 r., gdyż w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, zobowiązanie nie było jeszcze wymagalne, bo termin płatności poszczególnych podatków to 25 i 20 października, czyli okres, kiedy skarżący nie pełnił tej funkcji.

13 – art.10 ustawy o VAT i art. 38 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w VAT i w podatku dochodowym z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za 2001 r., skonkretyzować się mogło dopiero w wynikających z ustaw terminach do złożenia deklaracji (25 października i 20 października), kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu.

14 2) art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., tj. uchybienie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

15 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie, podczas gdy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie doszło do naruszenia prawa materialnego – art. 116 Ord. pod.

16 – art.133 § 1 u.p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem treści przepisów art. 5 i art. 21 § 1 Ord. pod., które w powiązaniu z art. 116 Ord. pod. stanowiły podstawę i argumentację prawną organów podatkowych w zakresie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości Spółki . Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do odmiennego zajęcia stanowiska w kwestii terminu powstania zobowiązania podatkowego.

17 Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

19 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego należy zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom autora skargi, nie doszło do uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. – poprzez zignorowanie treści art. 5 i art. 21 § 1 Ord. pod. Pomijając już fakt, że powołana podstawa kasacyjna nie przystaje do drugiego z wysuniętych zarzutów, trzeba zwrócić uwagę na następującą okoliczność: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku dokonując oceny prawnej, uwzględnił w istocie wymienione wcześniej przepisy prawa, wyprowadzając z ich analizy prawidłowe konkluzje. Uzasadnia to uznanie wskazanych zarzutów za bezzasadne.

20 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Wypada zgodzić się z wywodem tego sądu, że o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku oraz fakt, iż zobowiązanie konkretyzuje się wobec danego podmiotu w określonej wysokości, terminie i miejscu zapłaty przewidzianym prawem. Odpowiedzi na pytanie o termin powstania zobowiązania podatkowego należy zatem poszukiwać w przepisach regulujących poszczególne podatki, a w rozpoznanej sprawie – w przepisach ustawy o VAT. Jak trafnie podniósł sąd, sposób zapłaty podatku od towarów i usług rozliczanego w okresach miesięcznych związany jest z pojęciem podatku należnego, podatku naliczonego oraz podatku do zapłaty. Z uwagi na konstrukcję podatku, wielkość do zapłaty stanowi różnica między podatkiem należnym a naliczonym. Z kolei w art. 10 ww. ustawy VAT ustawodawca wprowadził miesięczny termin rozliczania podatku od towarów i usług, zobowiązując zarazem podatników do składania deklaracji, w której wykazywali należną kwotę zobowiązania podatkowego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy związany z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub usługi. W ust. 2 tego artykułu wskazano natomiast, że zobowiązanie podatkowe co do zasady przyjmowane jest w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Wynika z tego wniosek, że zobowiązanie w VAT za wrzesień 2001 r. mogło się więc skonkretyzować dopiero w zakreślonym ustawą terminie (do 25 października 2001 r.) przewidzianym do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 (część E obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu) - w tym przypadku w deklaracji złożonej 22 października 2001 r., czyli w czasie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki z o.o. "C. R.". Tym samym nie można było skutecznie orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. "C. R." w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

21 Członkowie zarządu spółki kapitałowej odpowiadają za zaległości podatkowe tych spółek, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (art. 116 Ord. pod.). Odpowiedzialność ta dotyczy również: należności wykazanych w art. 107 § 2 Ord. pod. Odpowiednio dotyczy należności z tytułu podatków (zaliczek) niepobranych oraz pobranych a niewpłaconych przez płatników. W tym wypadku przesłanką odpowiedzialności jest powstanie zobowiązania z tego tytułu w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Także w tym przypadku zobowiązanie konkretyzuje się w określonej wysokości, terminie i miejscu zapłaty przewidzianym prawem. Termin i miejsce zapłaty (przekazania) przez płatnika pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych m.in. od przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy wynika z art. 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym w 2001 r., płatnicy pobrane w ciągu roku zaliczki zobowiązani byli przekazać na rachunek urzędu skarbowego, w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. We wrześniu 2001 r., tj. czasie, gdy skarżący pełnił w Spółce "C. R." funkcję prezesa zarządu, zobowiązanie nie było jeszcze wymagalne, nie było zatem podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności z tego tytułu.

22 Rozumowanie to podważa twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 116 Ord. pod. oraz art. 10 ustawy o VAT i art. 38 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Abstrahuje ono w gruncie rzeczy od tego, co było istotą sporu, a mianowicie różnicy między istnieniem obowiązku podatkowego a jego konkretyzacją w postaci powstania zobowiązania podatkowego w wysokości i w terminie wynikającym z ustawy. Oczywistym jest, że o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym można było mówić dopiero w terminach przewidzianych dla złożenia deklaracji, a więc do 25 lub 20 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

23 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

24 .