Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2008 r., II FSK 1879/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2008 r., II FSK 1879/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 389/07 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 389/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 września 2006 r. odmówił skarżącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

4 Organ podatkowy uznał, że z uwagi na wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków za 1998 r. bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, iż do powstania zaległości podatkowej doprowadziło nieprawidłowe rozliczenie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej S. G.

5 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wskazał, że ewentualne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec strony nie może zagrozić jej egzystencji. Skarżąca uzyskuje środki od ojca dziecka (700 zł) oraz dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 900 zł brutto. Ponadto zamieszkuje wraz z dzieckiem w domu stanowiącym własność teściów i poza opłatami za telefon (ok. 60 zł) nie ponosi związanych z tym wydatków.

6 Organ pierwszej instancji wyjaśnił również, że kwota uzyskiwana od D. G. w trakcie postępowania egzekucyjnego z jej wynagrodzenia wynosiła 25,55 zł. Obecnie, w związku postanowieniem sądu o wstrzymaniu wykonania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego za 1998 r. egzekucja nie jest prowadzona.

7 Organ podatkowy podkreślił, że na poczet zaległości podatkowej ze strony małżonków G. nie wpłynęła żadna kwota, co świadczy o braku woli dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego.

8 Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

9 Organ odwoławczy - w ślad za organem pierwszej instancji - przyznał, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) sytuacja majątkowa i rodzinna skarżącej nie pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek do umorzenia odsetek za zwłokę.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w G. ocenił ponadto jako nieistotne dla wyniku sprawy twierdzenie strony o błędnym określeniu wysokości zaległości podatkowej w zaświadczeniu sporządzonym przez urząd skarbowy. Organ drugiej instancji zauważył, że podatnik jest obowiązany samodzielnie naliczać odsetki za zwłokę, a wysokość odsetek określona w kwestionowanej decyzji była prawidłowa.

11 W związku z zarzutami skarżącej organ odwoławczy wystąpił również, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o wyjaśnienie okoliczności związanych w przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności podatkowej. Z odpowiedzi organu pierwszej instancji wynikało, że termin przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej upływa z dniem 1 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zastrzegł, że na gruncie rozpoznawanej sprawy nie jest uprawniony do badania zasadności powyższego ustalenia.

12 W skardze do sądu administracyjnego D. G. domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 70 § 1 i 3, art. 67a § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4, art. 216, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia, przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że decyzje oparte na uznaniu administracyjnym podlegają ograniczonej kontroli sądowej. Badaniu nie podlega samo uznanie administracyjne lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, w szczególności, czy wydano ją na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, i czy ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

15 Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Sąd podkreślił, że organy podatkowe, analizując sytuację majątkową i warunki egzystencji skarżącej, w sposób wnikliwy i szczegółowy rozważyły okoliczności i fakty istotne dla wyniku postępowania. Zdaniem Sądu w rozpoznawanym przypadku nie wystąpiły przesłanki "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego", które warunkują umorzenie odsetek. "Ważny interes", o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, musi bowiem istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi.

16 Sąd wskazał następnie, że okoliczność, iż S. i D. G. nie pozostają ze sobą w faktycznym pożyciu nie uzasadnia umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni warunków łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznana z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 620/96, publ. ONSA 1999/1/37). W ocenie Sądu, owa trwałość dotyczy także sytuacji, gdy małżonkowie, którzy wniosek o wspólne opodatkowanie złożyli po zakończeniu roku podatkowego się rozstali. Bez znaczenia w takim przypadku pozostaje także okoliczność, że zaległość podatkowa była konsekwencją działań jednego z małżonków.

17 Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia oraz wadliwego określenia wysokości odsetek za zwłokę, Sąd - w ślad za organem odwoławczym - przyznał, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego czy też postępowania egzekucyjnego. Pogląd powyższy nie sprzeciwia się jednak stanowisku, że zarzut przedawnienia powinien zostać oceniony przez organy podatkowe. Zobowiązanie podatkowe, w tym odsetki za zwłokę, nie mogą bowiem wygasnąć dwukrotnie, raz poprzez przedawnienie, a następnie na skutek umorzenia.

18 Sąd stwierdził, że nie znajduje podstaw twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. o związaniu stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia. W przekonaniu składu orzekającego, wspomniane uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

19 Sąd wskazał dalej, że rozstrzygnięcie kwestii przedawnienia wymaga oceny charakteru zobowiązania podatkowego powstałego wskutek wspólnego rozliczenia dochodów przez małżonków. Za niesporny uznano fakt, że wobec S. G. organy podatkowe zastosowały środek egzekucyjny celem egzekucji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

20 Skład orzekający wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był jedyną regulacją odnoszącą się do instytucji wspólnego opodatkowania małżonków. W ocenie Sądu, mimo braku unormowania przesądzającego wprost o solidarnej odpowiedzialności małżonków korzystających ze wspólnego opodatkowania, taki rodzaj odpowiedzialności wynikał z powołanego wyżej przepisu. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miało skutek w odniesieniu do całego, łącznego zobowiązania podatkowego małżonków, a nie poszczególnych jego części. Ponadto skład orzekający zwrócił uwagę, że art. 70 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do twierdzenia, że jedno zobowiązanie podatkowe (łączne zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych) może się przedawnić w części.

21 Ustosunkowując się do problemu wysokości odsetek za zwłokę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podkreślił, że kwestia ta nie jest istotnym elementem postępowania zmierzającego do ustalenia, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W świetle art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku naliczania odsetek za zwłokę w decyzji o ich umorzeniu. Zdaniem Sądu, brak określenia kwoty odsetek za zwłokę we wniosku o ich umorzenie - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie obligowało organu podatkowego do wskazywania ich wysokości.

22 W końcowej części rozważań Sąd podniósł, że ustalenie, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie, nie było brakiem tego rodzaju, że obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sąd stanął na stanowisku, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadnione było zastosowanie procedury określonej w art. 229 Ordynacji podatkowej.

23 Sąd wywodził, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, dokonując jedynie odmiennej, od prezentowanej przez skarżącą, oceny. Uchybienie polegające na braku doręczenia stronie odpisu pisma, którym organ odwoławczy zlecił ustalenie okoliczności związanych z przedawnieniem niniejszego zobowiązania nie miało, zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy. Skarżąca mogła zapoznać się z przedmiotowym pismem (jak i odpowiedzią na to pismo) oraz wypowiedzieć się co do jego treści przed wydaniem decyzji. Zarzut braku podania numeru konkretnej karty akt pozostawał - według Sądu - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

24 W skardze kasacyjnej D. G. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

25 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

26 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest:

27 1/ art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

28 a) wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy,

29 b) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie,

30 c) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności decyzji organów pierwszej i drugiej instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze,

31 d) zaniechanie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.,

32 2/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. została wydana z naruszeniem art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

33 3/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. została wydana z naruszeniem art. 187 w związku z art. 216 w związku z art. 126 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej,

34 4/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że:

35 a) Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 28 lutego 2007 r.,

36 b) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji z dnia 19 września 2006 r.,

37 5/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 w związku z art. 210 § 4, art. 216 Ordynacji podatkowej,

38 6/ art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, to jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej,

39 7/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia skarżonego wyroku,

40 II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

41 1/ art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez błędną wykładnię,

42 2/ art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) poprzez błędne zastosowanie.

43 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd - w oparciu o niekompletne akta egzekucyjne - błędnie ustalił, iż organy podatkowe zastosowały środek egzekucyjny wobec S. G., podczas gdy środek taki zastosowano jedynie względem D. G.

44 Jednocześnie wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie rozpatrzył zawartego w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2007 r. wniosku strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów urzędowych (postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2007 r. i z dnia 11 czerwca 2007 r. oraz postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 lipca 2007 r.) potwierdzających, że okolicznością bezsporną między stronami było, iż w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (19 września 2006 r.) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. było przedawnione w - części, to jest co do kwoty 44.646,80 zł (przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2004 r.). Sąd nie uwzględnił ponadto zmienności stanowiska organów podatkowych co do kwoty zobowiązania podatkowego.

45 Autor skargi kasacyjnej wskazał następnie, że z uwagi na niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji okoliczności związanych z przerwą biegu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. powinien był na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Tymczasem organ odwoławczy, przeprowadzając postępowanie uzupełniające (art. 229 Ordynacji podatkowej), z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej zaniechał samodzielnych ustaleń w zakresie przedawnienia, opierając się wyłącznie na treści pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.

46 Skarżąca zaakcentowała również, że wbrew zasadzie pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe nie wydawały postanowień dowodowych, co spowodowało, że strona nie wiedziała jakie okoliczności faktyczne są przedmiotem dowodów przeprowadzanych z urzędu i nie mogła zgłosić dowodów na tezy przeciwne.

47 Ponadto - w ocenie D. G. - kwota odsetek przyjęta w decyzjach organów podatkowych była rażąco wygórowana. Jej zdaniem, obliczenie wysokości odsetek za zwłokę, z uwzględnieniem okresów przerw w ich naliczaniu, było obowiązkiem organów. Ustalenie tej wielkości stanowiło bowiem jedną z przesłanek rozstrzygnięcia w sprawie ulgi.

48 Skarżąca argumentowała również, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny kondycji majątkowej i rodzinnej strony. Przyznanie wnioskowanej ulgi było uzasadnione ważnym interesem podatniczki (art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), przejawiającym się w konieczności zachowania przez nią oraz jej małoletniego syna niezbędnych, podstawowych środków utrzymania. D. G. zwróciła uwagę na trudną sytuację majątkową i rodzinną będącą przyczyną jej problemów zdrowotnych, a ponadto wskazała, że w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowej, która była związana z działalnością gospodarczą męża.

49 W odniesieniu do zarzutów o charakterze materialnoprawnym zakwestionowano twierdzenie Sądu, że art. 70 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia, iż jedno zobowiązanie podatkowe (łączne zobowiązanie małżonków) może przedawnić się w części. W przekonaniu strony, przerwa biegu przedawnienia solidarnego zobowiązania małżonków następuje tylko w tej części, co do której zastosowano środek egzekucyjny.

50 W ocenie skarżącej, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w części nie objętej tytułem wykonawczym z dnia 17 stycznia 2003 r. oraz zawiadomieniem z dnia 27 stycznia 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2004 r., a wymagalna część zobowiązania nie może być dochodzona od strony na podstawie wycofanego tytułu wykonawczego.

51 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

52 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

53 Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

54 Podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że kontrolą Sądu pierwszej instancji objęto decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., której przedmiotem było umorzenie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Zakres rozstrzygnięcia w sprawie wynikał ze złożonego przez skarżącą wniosku z dnia 24 stycznia 2006 r.

55 Niewątpliwie zatem kluczowe dla kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była ocena prawidłowości dokonanej wykładni i zastosowania w sprawie przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stanowiącego materialnoprawną podstawę zapadłego rozstrzygnięcia, a także ustalenie czy przy wydawaniu tej decyzji nie naruszono przepisów postępowania zobowiązujących organy podatkowe w szczególności do oparcia jej na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z regułą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc nie przekroczenia granic swobodnej jego oceny.

56 W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni oraz zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano wprawdzie ten przepis w pkt 6 zarzutów skargi kasacyjnej, jednak nie dokonano tego w sposób zgodny z przepisami określającymi wymogi dla skargi kasacyjnej. Nie przedstawiono bowiem formy w jakiej Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia powołanego przepisu prawa materialnego, a więc czy przez błędną wykładnię czy też przez niewłaściwe jego zastosowanie, czy też w obu wymienionych formach. Taki wymóg przewidują przepisy art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego tez względu omówiony zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

57 Nie mogą być też poddane analizie umożliwiającej ocenę ich zasadności zarzuty podane w pkt od 1 do 5 skargi kasacyjnej wobec braku dostatecznego ich uzasadnienia, to jest wyjaśnienia podstaw kasacyjnych z powołaniem stosownej argumentacji prawnej. Odnosi się to w szczególności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 134 § 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wywodach dotyczących naruszenia tych przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej w głównej mierze skoncentrował się na kwestii przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i domniemanych ich uchybień, bez dostatecznie jasnego wykazania, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji mógł dopuścić się naruszenia wskazanych w skardze przepisów w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

58 Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie budzi wątpliwości, że w zaskarżonym wyroku dokonano rozstrzygnięcia w granicach sprawy dotyczącej wniosku skarżącej o umorzenie odsetek za zwłokę, a nawet je przekraczając, jeżeli chodzi o wywody poświęcone zagadnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie było oparte o materiał zawarty w aktach sprawy.

59 W skardze kasacyjnej nie podaje się, jak przedstawione wyżej zarzuty przekładają się na naruszenie powołanego wyżej przepisu oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niewystarczające jest ogólne powołanie się na okoliczność orzekania na podstawie niepełnych akt sprawy. Co więcej, w wypadku art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że przepis ten nie tworzy podstawy do skutecznego domagania się wzruszenia innych - poza zaskarżonymi - aktów lub czynności organów administracji publicznej. Naruszenie tego przepisu nie może być zatem przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej (por. między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1003/06).

60 Nie może być uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak już wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 20/07 zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Wadliwe uzasadnienie może co najwyżej wskazywać na uchybienia popełnione na etapie rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Stąd też ujawnienie wad uzasadnienia może wskazywać na to, że doszło do uchybień, które jednak muszą być w sposób wyraźny przedstawione i odpowiednio powiązane z pierwszym z zarzutów. Konieczność taka wynika z art. 174 w związku z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ten ostatni przepis wyklucza możliwość wyjścia Naczelnego Sądu Administracyjnego poza granice skargi kasacyjnej, z wyjątkiem przypadków nieważności postępowania. Należy zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 powołanej ustawy może okazać się skutecznym dopiero wówczas, gdy będzie połączony jednoznacznie z zarzutami naruszenia innych przepisów postępowania (uchybień sądu na etapie rozpoznania skargi) - por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 862/05.

61 Jeżeli chodzi o zarzuty dotyczące przepisów naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i zastosowanie, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieusprawiedliwione. Wskazać trzeba, iż wywody Sądu pierwszej instancji dotyczą w istocie treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności konsekwencji prawnych wspólnego opodatkowania małżonków. Wskazuje się w uzasadnieniu wyroku jedynie ogólnie na art. 70 Ordynacji podatkowej i wywodzi, że przepis ten nie daje podstaw do twierdzenia, że jedno zobowiązanie podatkowe (łączne zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych) może się przedawnić w części.

62 Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozważanie w zaskarżonym wyroku kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. wykraczają poza zakres rozpoznanej sprawy, której przedmiotem jest umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zagadnienie to powinno być rozstrzygnięte w innych postępowaniach (wymiarowym lub ewentualnie egzekucyjnym w następstwie wniesienia zarzutów w tym postępowaniu), a nie w postępowaniu dotyczącym umorzenia odsetek. Mimo jednak tego uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone orzeczenie nie odpowiadało prawu w zakresie przedmiotu rozstrzygnięcia odnoszącego się do umorzenia odsetek za zwłokę.

63 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.