Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1870/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r., II FSK 1870/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.S. i S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 699/12 w sprawie ze skargi I.S. i S.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 699/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. S. i S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w przedmiocie zarzutów

3 w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po rozpatrzeniu zarzutów dotyczących tytułu wykonawczego z 9 lutego 2012 r., postanowieniem z 17 kwietnia 2012 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione.

5 W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wnieśli o jego uchylenie i uznanie zasadności zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie i tym samym umorzenie postępowania egzekucyjnego.

6 Postanowieniem z 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że w sprawie ustalono, że I. S., prowadząc działalność gospodarczą w latach 2005 oraz 2006 mogła świadczyć usługi budowlane na terytorium Norwegii, które potwierdziła fakturami VAT. Przychody udokumentowane fakturami nie zostały wykazane w zeznaniu podatkowym za 2005 r. Organ ustalił ponadto, że również S. S. mógł świadczyć usługi budowlane i stolarskie na terytorium Norwegii, które potwierdził fakturami VAT. W celu potwierdzenia powyższych informacji przeprowadzono kontrolę, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania uzyskał od norweskich organów podatkowych informacje potwierdzające fakt prowadzenia przez skarżących w 2005 r. działalności gospodarczej na terenie Norwegii. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2005 r. w wyniku wykonywania działalności gospodarczej, zgodnie z kontraktami zawartymi z odbiorcą norweskim. Mając na względzie powyższe ustalenia, potwierdzone informacjami przekazanymi przez władze podatkowe Norwegii, organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

7 W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że

8 w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej,

9 a dochody z tytułu działalności prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. podlegały opodatkowaniu w Polsce.

10 3. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zakwestionowali stanowisko organów podatkowych wyrażające się w uznaniu, że w sprawie zaistniały okoliczności warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący uważają, że wystąpienie przez polskie organy podatkowe do norweskich organów podatkowych w celu uzyskania informacji mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką warunkującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zdaniem skarżących, z przepisu art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wprost, że ma on zastosowanie tylko do umów międzynarodowych, a dodatkowo organ powinien udowodnić, że informacja uzyskana w ten sposób ma wpływ na wysokość podatku w Polsce. W przepisach nie ma mowy o pomocy prawnej polegającej na przesłuchaniu świadka, a więc okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

11 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

12 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy interpretacji art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej na tle okoliczności faktycznych sprawy i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy okres oczekiwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na realizację wniosku skierowanego do organów podatkowych Królestwa Norwegii o przesłuchanie świadka oraz nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii wszystkich dokumentów będących w posiadaniu właściciela firmy T. [...], mających związek z postępowaniem w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 r., powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatkowego, o którym mowa w § 1 tego przepisu.

13 Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki określone w art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, świadczące o tym, że działania organu podatkowego doprowadziły do zawieszania postępowania podatkowego bowiem:

14 - podstawą wniosku o udzielenie informacji była mająca w sprawie zastosowanie umowa zawarta w Oslo 24 maja 1977 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157),

15 - zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i ust. 2 wskazanej powyżej umowy dochody uzyskane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce,

16 - materiały uzyskane od norweskich władz podatkowych stanowiły podstawę rozstrzygnięcia polskich organów podatkowych.

17 Sąd I instancji zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do norweskich władz podatkowych z wnioskiem o udzielenie informacji w dniu 28 czerwca 2010 r. Żądana informacja wpłynęła do organu podatkowego w dniu 6 grudnia 2010 r., tj. po 161 dniach, a więc zgodnie z art 70a § 2 Ordynacji podatkowej, na taki okres nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym, zdaniem Sądu I instancji, zobowiązanie podatkowe za 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

18 6. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną.

19 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. przepisów:

20 - art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdy nie było ku temu podstawy prawnej i faktycznej, gdyż przepis ten nie powinien być stosowany, gdy organy podatkowe zlecają czynności organom podatkowym za granicą, które to czynności nie są czynnościami wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami w rozumieniu tego przepisu jak i przepisów zawartych w Dziale VIIa Ordynacji podatkowej,

21 - art. 305j w zw. z art. 305a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że czynność zlecenia przez polski organ podatkowy przesłuchania świadka i uzyskania od niego dokumentów przez organ podatkowy innego państwa, stanowiła czynności wymiany informacji podatkowych stanowiącą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

22 - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie,

23 W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia, pomimo jego wydania z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

24 Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 7. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

27 W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiot postępowania

28 w sprawie to zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Skarżący jako podstawę zarzutu wskazali przedawnienie zobowiązania. Podnosili, że wbrew twierdzeniom organów,

29 w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym postępowanie powinno być umorzone

30 na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

31 I to właśnie wykładnia art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zasadniczy przedmiot sporu.

32 Zgodnie z art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia,

33 o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

34 Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu, jej autor podnosi, że przepis ten nie powinien być stosowany, gdy organy podatkowe zlecają czynności organom podatkowym za granicą, które to czynności nie są czynnościami wymiany informacji podatkowych pomiędzy państwami w rozumieniu tego przepisu jaki i przepisów zawartych w Dziale VIIa Ordynacji podatkowej.

35 Autor skargi kasacyjnej wskazuje również na naruszenie art. 305j w związku z art. 305a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą błędnym przyjęciem, że czynność zlecenia przez polski organ podatkowy przesłuchania świadka i uzyskania od niego dokumentów przez organ podatkowy innego państwa, stanowiła czynności wymiany informacji podatkowych stanowiącą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

36 Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z powołanym art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

37 - istnienie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której strona jest Polska,

38 - wynikająca ze wspomnianej umowy właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku,

39 - uzależnienie rozstrzygnięcia polskiego organu podatkowego od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

40 Na zaistnienie w sprawie tych trzech przesłanek jednoznacznie wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W tym zakresie autor skargi kasacyjny nie kwestionuje wypowiedzi Sądu.

41 Podnosi on natomiast, że "informacja" o której mowa w art. 70a § 1 oraz

42 w przepisach art. 305a w zw. z art. 305j Ordynacji podatkowej nie dotyczy przeprowadzenia czynności dowodowych, o które zawnioskował organ.

43 Zgodnie z art. 305a Ordynacji podatkowej, w zakresie i na zasadach wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Wspólnota Europejska, informacje zawarte w aktach spraw podatkowych lub inne informacje podatkowe mogą być udostępniane właściwym władzom państw obcych, pod warunkiem, że wykorzystywanie udostępnionych informacji nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w tych umowach.

44 Ponadto zauważyć należy, że powyższy przepis, nie jest przepisem prawa materialnego, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. W istocie jest to tylko odesłanie do odpowiednich, wskazanych w nim, aktów prawnych, które regulują kwestie międzynarodowej współpracy w sprawach podatkowych . Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie formy współpracy w sprawach podatkowych, polegające w szczególności na wymianie informacji, przeprowadzaniu równoległych kontroli, przeprowadzaniu postępowań administracyjnych na wniosek właściwego organu innego państwa czy obecności upoważnionych urzędników w siedzibie organu przekazującego informacje, podejmowanej przez właściwe organy co najmniej na każdym etapie kontroli, określenia, ustalenia, poboru lub egzekucji zobowiązań podatkowych .

45 Z kolei przez informacje podatkowe, które mogą podlegać wymianie, należy rozumieć każdą informację, która może okazać się przydatna w celu nałożenia podatku w prawidłowej wysokości. Będą to zatem w szczególności informacje o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, rzutujących na powstanie obowiązku podatkowego, wysokość oraz wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Co równie istotne, wymiana informacji nie jest ograniczona do informacji zawartych w aktach podatkowych, ale obejmuje także te informacje, które są gromadzone poza postępowaniami podatkowymi.

46 Artykuł 305a Ordynacji podatkowej – w zakresie wymiany informacji z innymi państwami – odsyła do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych. W praktyce podstawą prawną do wymiany informacji z tymi krajami będą bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawierają odpowiednie postanowienia umożliwiające współpracę pomiędzy organami podatkowymi stron umowy.

47 Należy podkreślić, że zarówno Konwencja w sprawie pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. nr 141 poz. 913 ze zm.; jak i umowa zawarta w Oslo 24 maja 1977 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157) przewiduje pomoc prawną w zakresie wymiany informacji, a nie co do przeprowadzania czynności procesowych. Konsekwencją jest więc, że w ramach pomocy prawnej państwo udzielające pomocy przekazuje tylko żądane informacje. Wyraźnie jednak podkreślić należy, że kwestią odrębną jest sposób pozyskania tych informacji. Nie można bowiem wykluczyć, że ich uzyskanie będzie wymagało przesłuchania określonych osób. Nie będzie to jednak czynność przesłuchania w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Żadne postanowienie wymienionych wyżej umów międzynarodowych nie pozwala też wyprowadzić wniosku, że państwo udzielające pomocy prawnej jest obowiązane stosować w tym zakresie przepisy prawa polskiego o przesłuchaniu świadka. Pozyskanie z tak określonego źródła dowodowego informacji może nastąpić tylko w granicach i w formach określonych umowami międzynarodowymi. Nie oznacza to jednak, że tak uzyskane informacje, nie są informacjami, o których mowa w art. 70a Ordynacji podatkowej, które po włączeniu ich do akt sprawy, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

48 Powyższe oznacza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej.

49 Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 305j w zw. z art. 305a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię zwłaszcza, że Sąd I instancji wykładni tych przepisów nie dokonywał.

50 Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej, to nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

51 W związku z nieuwzględnieniem powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia.

52 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.