Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1856/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1856/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1325/13 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 4 marca 2014 roku, sygn. akt I SA/Łd 1325/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skarg "D[...]" Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia

3 24 sierpnia 2012 roku, nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

4 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

5 Decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 30 maja 2012 roku, odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości położonej w L. przy ul. W[...] oraz ul. S[...] za 2008 rok.

6 W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżąca złożyła w dniu 15 stycznia 2008 roku deklarację DN-1, dotyczącą podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie 516 155 zł, wskazując do opodatkowania:

7 • 27 144 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

8 • 31 362 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

9 • 136 030 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.;

10 Podatnik uregulował całość zobowiązania za 2005 rok.

11 W związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego w Łodzi (sygn. akt X GC 166/10), dotyczącym zbycia nieruchomości położonych w L. przy ul. W[...] oraz ul. S[...], w dniu 20 grudnia 2010 roku, skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji DN-1 za 2008 rok w kwocie 438 980 zł, w której zadeklarowano do opodatkowania:

12 • 27.144 m² powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

13 • 22.495,57 m² powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

14 • 2.706 m² powierzchni użytkowej budynków pozostałych;

15 • 136 030 zł wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

16 W związku z powyższym, skarżąca Spółka skorygowała powierzchnie budynków - w miejsce zadeklarowanej pierwotnie powierzchni 31 362 m² zadeklarowano 25 391,92 m², przy czym 22 495,57 m² stanowiła pow. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś 2 706,60 m² pow. użytkowej budynków ze względów technicznych nie mogło być i nie było wykorzystywane do prowadzenia tej działalności, co w opinii skarżącej Spółki, uzasadnia ich opodatkowanie stawką przewidzianą dla tzw. budynków pozostałych. Zmiana zadeklarowanych podstaw opodatkowania oznaczała różnicę 140 316 zł, stanowiącą, w ocenie Spółki, podatek nadpłacony.

17 W związku z kontrolą dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 30 listopada 2011 roku, przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości położonej przy ul. W[...] oraz ul. S[...] w L. W trakcie przeprowadzonej kontroli Spółka złożyła m. in. operat szacunkowy z wyceny prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności naniesień sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego B. W. z dnia 14 lutego 2011 roku. Organ podatkowy decyzją z dnia 30 maja 2012 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok, nie podzielając tym samym stanowiska skarżącej Spółki. Organ przyjął, że prawidłowa była kwota podatku wynikająca z deklaracji pierwotnych. Ponadto organ podatkowy uzasadniając decyzję podkreślił, że operat sporządzony w dniu 14 lutego 2011 roku, nie może być dowodem potwierdzającym stan i metraż budynków istniejących w przedmiotowych nieruchomościach.

18 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi decyzją z dnia 24 sierpnia 2012 roku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1, art. 74a i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. 1a ust. 1, pkt 1, pkt 3 i pkt 5, art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 rok o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.).

19 SKO w odniesieniu do operatu szacunkowego z dnia 14 lutego 2011 roku stwierdziło, iż zgodnie z art. 56 ust. 3 ab initio ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, póz. 651 ze zm., dalej jako: u.g.n.) operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że przedmiotowy operat został sporządzony na zlecenie nabywcy nieruchomości, stwierdzając stan nieruchomości na dzień 7 lutego 2011 roku, podczas gdy przedmiotowa sprawa dotyczy 2008 roku.

20 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust.1 pkt1 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

21 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

22 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaaprobował pogląd wyrażony przez organy obu instancji, że sprawie ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych stanowiących podstawę żądania spoczywał na stronie. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dowody złożone przez skarżącą Spółkę na etapie postępowania podatkowego były niewystarczające do stwierdzenia, że w 2008 roku powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 22 495,57 m2, powierzchnia użytkowa budynków pozostałych 2 706 m, w miejsce pierwotnie zadeklarowanej powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (31 362 m2). Materiał dowodowy pochodzący od strony Skarżącej był nieprzydatny do stwierdzenia spornych okoliczności faktycznych (operat szacunkowy, wypis z ewidencji środków trwałych), a pomiędzy poszczególnymi dowodami występowały sprzeczności (oświadczenie podatnika, wypisy z ksiąg wieczystych i operat szacunkowy, oględziny).

23 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

24 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi w niniejszej spawie, w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec dopuszczenia się przez organ II instancji naruszenia zasady prawdy materialnej;

25 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a także art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę zaskarżonego wyroku, iż przerzucanie na stronę skarżącą wynikającego z treści tego przepisu ciężaru dowodu;

26 3. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie, wobec dopuszczenia się przez organ II instancji naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

27 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:

28 a) pominięcie w sprawie, iż to organ I instancji posiada pełny dostęp do informacji co do ewentualnie wydanych pozwoleń na rozbiórkę budynków posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach lub innych robót budowlanych, które mogłyby skutkować zmniejszeniem powierzchni użytkowej przedmiotów opodatkowania, a przez to, że posiada pełną wiedzę co do tego czy obecna rzeczywista powierzchnia użytkowa tych budynków uległa zmianie na przestrzeni lat 2005 – 2010, tj. okresu za który strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i złożyła korekty deklaracji podatkowych;

29 b) pominięcie w sprawie, iż skoro nawet przedstawiona przez stronę skarżącą w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych wartość budowli budzi wątpliwości na tle wartości tych budowli wskazanej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez stronę skarżącą, to już ta okoliczność podważa wiarygodność jej treści i tym samym powoduje brak podstaw do opierania się na jej treści przez organy podatkowe;

30 c) pominięcie w sprawie, iż różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną powierzchnią użytkową budynków, a ich powierzchnią w treści korekty oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynosi blisko aż 4 000 m2

31 5. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zupełne pominięcie w sprawie, iż organy I instancji, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy dają podstawę do przerzucenia na stronę skarżącą ciężaru wykazania okoliczności uzasadniających złożone korekty w podatku od nieruchomości, opierały swoje stanowisko i działania w tym zakresie na regulacjach pozaustawowych, wprost sprzecznych z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co wprost narusza zasadę legalizmu wyrażoną w treści art. 120 O.p.;

32 6. art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez całkowite pominięcie w sprawie, okoliczności wynikających z akt sprawy;

33 7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 156 ust. 3 w zw. z art. 156 ust. 2 u.g.n., poprzez oddalenie w niniejszej sprawie skargi strony skarżącej w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie,

34 8. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak wskazania pozwalającej na kontrolę zaskarżonego wyroku, podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wskazania przepisu prawa, jaki - zdaniem Sądu I instancji - uprawniał organy podatkowe do przerzucenia na stronę skarżącą, jako podatnika, ciężaru wykazania okoliczności uzasadniających złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok, jako okoliczności z których strona skarżąca wywodziła dla siebie korzystne skutki prawne.

35 Ponadto skarżąca Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

36 1. art. 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5) oraz art. 4 ust. 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie za podstawę zaskarżonego wyroku, wbrew treści tych przepisów, iż w przypadku budynków posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie opodatkowaniu winno podlegać 31 362 m2 jako powierzchnia użytkowa budynków lub ich części w rozumieniu tych przepisów;

37 2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 lit. b) O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż organ II instancji prawidłowo utrzymał decyzję organu I instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości;

38 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

39 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu administracji zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, według norm prawem przepisanych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. Żaden ze sformułowanych w niej zarzutów, tak w odniesieniu do domniemanych naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie okazał się zasadny.

42 W pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), w ramach których strona skarżąca wskazała przede wszystkim, iż Sąd pierwszej instancji błędnie oddalił skargę, nie dostrzegając licznych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Wiązało się to z naruszeniem przez nie całego szeregu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy.

43 Odnosząc się do pierwszej grupy sformułowanych w petitum skargi zarzutów, należy podkreślić, że w zasadzie ograniczają się one do wskazania naruszenia przepisów postępowania w trzech konfiguracjach: uregulowań Ordynacji podatkowej (art. 121, 122, 187, 180 § 1 i 156 ust. 3) w związku z art. 151 P.p.s.a. jak i w związku z art. 133 i 134 P.p.s.a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

44 Tymczasem, analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku w żadnym wypadku nie potwierdza tezy o ich niepełności, w wyniku czego niemożliwe byłoby zweryfikowanie poprawności zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowiska. Sporządzone uzasadnienie jest logiczne, przekonujące pod względem faktycznym i prawnym, pełne oraz dostatecznie szczegółowe.

45 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, ujęte w pkt od 1 do 7 skargi kasacyjnej.

46 Rzecz w tym, że wysuwając je, zignorowano zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku ustalenia, co do sposobu przeprowadzenia dowodów w sprawie, rekonstrukcji jej stanu faktycznego, oceny zebranego materiału pod kątem dochowania wymagań wynikających z art. 121, 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz regulacji zawartej w art. 180 O.p w zw. z art. 156 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i postawy podatnika w trakcie postępowania.

47 Nie budzą najmniejszych zastrzeżeń poczynione na s. 9 – 11 uzasadnienia wyroku konstatacje dotyczące zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który nie dawał podstaw do uwzględnienia żądania strony i przyjęcia innej, niż zadeklarowana pierwotnie, powierzchni użytkowej budynków podlegających opodatkowaniu, jak również przyjęcia faktu nieistnienia (na skutek wyburzeń) spornych budynków już od początku 2005 r.

48 Ewidentnie kłócą się z nimi twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, jakoby rzeczywista powierzchnia użytkowa tych budynków uległa zmianie na przestrzeni lat 2005 – 2010 tj. w okresie, za który strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i złożyła deklaracje podatkowe.

49 Istniały w tej sytuacji wszelkie podstawy do tego, aby – jak przyjęły organy podatkowe – uznać, że prawidłowa była kwota podatku wynikająca z deklaracji pierwotnych, a operat sporządzony przez B. W. nie może być dowodem potwierdzającym stan i metraż budynków istniejących na przedmiotowej nieruchomości w kontrolowanym okresie, gdyż opisuje stan nieruchomości na luty 2011 r. (oczywistym przy tym pozostaje, że ewentualne przesłuchanie rzeczoznawcy nie mogłoby zmienić oceny jego operatu).

50 Tymczasem, co istotne, z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego, w trakcie oględzin, likwidator nie potrafił wskazać budynków o pow. 2.706 m2 zakwalifikowanych we wniosku o nadpłatę jako "budynki pozostałe", nie przedłożono też żadnej dokumentacji potwierdzającej wykazaną we wniosku powierzchnię. Podobnie, twierdzenie strony o tym, że powierzchne te nie były i nie mogły być wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały poparte żadnym dowodem, że rzeczywiście w budynkach stanowiących własność Spółki takie powierzchnie występowały.

51 W świetle tych ustaleń, jako całkowicie zasadna jawi się teza, że ogólne powoływanie się we wniosku na to, że część obiektów budowlanych nie stanowiło budynków – nie dowodzi, że w pierwotnej deklaracji powierzchnia takich obiektów została nieprawidłowo zaliczona do powierzchni budynków (sama Skarżąca nie udzieliła w tym zakresie żadnych konkretnych informacji). Wypada dodać, że w toku postępowania strona, kierując się potrzebą zaspokojenia własnego interesu, powinna aktywnie uczestniczyć w dochodzeniu do ustaleń faktycznych, podejmując rzeczową współpracę z organami podatkowymi. W sytuacji braku przedstawienia przekonywujących dowodów, nie sposób stawiać organom zarzutów naruszenia przepisów obowiązującej procedury, z powołaniem się na niedopełnienie pewnych obowiązków skutkujące luką w ustaleniach faktycznych lub co najmniej ich niejasnością. Dysponując materiałem dowodowym, który znalazł się w aktach sprawy, organy podatkowe – wydając zakwestionowaną decyzję – w niczym nie uchybiły prawu.

52 Nie naruszył go także, kontrolując zgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 24 sierpnia 2012 roku w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 rok, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który nie wskazał na występowanie w sprawie jakichkolwiek wątpliwości, uzasadniających wnioskowanie oparte na zasadzie in dubio pro tributario. Podzielić przy tym należy przekonanie Sądu I instancji, że brak urzędowych (archiwalnych) dokumentów dotyczących wyburzeń obiektów budowlanych w latach 2005-2010 na spornych nieruchomościach, nie pozwalał jeszcze poczynić ustaleń zgodnie z żądaniem strony, zważywszy, iż złożona korekta opierała się na wadliwych i wewnętrznie sprzecznych dowodach.

53 Nie można zatem skutecznie wywodzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził należytej kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, czym miałby naruszyć art. 134 § 1, art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.

54 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 121 i 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (który to przepis powołany został przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu), co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. Organy podatkowe dokonały też prawidłowej oceny przedstawionego przez stronę operatu szacunkowego B. W. zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p.

55 Jak już wcześniej wskazano, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W konsekwencji też, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym, pozbawiony racji jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Zasadnie bowiem odmówiono stwierdzenia nadpłaty, co oznacza, że zrzuty naruszenia art. 72 § 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej są całkowicie bezpodstawne.

56 Uwzględniając wszystkie okoliczności sprawy, na tle której zarysował się rozstrzygnięty zaskarżonym wyrokiem spór prawny, konfrontując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty z dokumentacją zamieszczoną w aktach sprawy, należało zastosować art. 184 P.p.s.a. Odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego po myśli art. 206 P.p.s.a