Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1847/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1847/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 887/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 887/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. [...] z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 10 czerwca 2015 r., utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z 7 kwietnia 2015 r. zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym.

3 Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Wójt Gminy M. w postanowieniu z 7 kwietnia 2015 r. za zasadne uznał zarzuty zobowiązanego dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku co do odsetek, a za bezzasadne – pozostałe zarzuty. W zażaleniu na to postanowienie, skarżąca podniosła, że skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało jej prawidłowo doręczone, zarzuty z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") należało uznać za zasadne. Nadto, tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, gdyż błędnie określono, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

4 Uznając zarzuty zażalenie za niezasadne, Kolegium podkreśliło przedmiotowe ograniczenie sprawy zakresem zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego i podzieliło stanowisko Wójta co do zasadności zarzutów w zakresie odsetek. Przypomniało, że decyzją z 15 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z 6 października 2014 r., określającą spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. oraz jego postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Następnie wierzyciel spółki – Wójt Gminy M. wystawił tytuły wykonawcze na ww. zaległość podatkową, które skierował do egzekucji. W dniu 28 listopada 2014 r. doręczono spółce zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, a 4 grudnia 2014 r. spółka podniosła zarzut nieistnienia obowiązku co do kwoty głównej oraz co do odsetek, zarzut niedopuszczalności egzekucji, zarzut nieuwzględnienia nienaliczania okresów odsetek, zarzut braku wymagalności obowiązku i zarzut niedopełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez tytuł wykonawczy.

5 Oceniając zasadność złożonych przez spółkę zarzutów, Kolegium powołało się na przepisy art. 212 i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), podkreślając że wykonalność decyzji organu pierwszej instancji została nadana na mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a skutek prawny nadania rygoru zaistniał od momentu wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia, tj. od dnia 13 października 2014 r. i w tej dacie obowiązek stał się wymagalny. Egzekucja została wszczęta 28 listopada 2014 r., po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji oraz po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do zarzutu pominięciem trybu z art. 152a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy pełnomocnik wskazał adres poczty elektronicznej jako adres do doręczeń, Kolegium stwierdziło, że celem doręczenia jest umożliwienie stronie zapoznania się z treścią doręczanego pisma, gdyż organ ma zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazanie przez fachowego pełnomocnika w toku postępowania "zwykłego" adresu poczty elektronicznej jako adresu do doręczeń - nie spełniało wymagań wniosku o dokonywanie doręczeń w formie dokumentu elektronicznego, o jakim mowa w art. 144a § 1 w zw. z art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, toteż doręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie "tradycyjnym" było skuteczne, obowiązek zaistniał, stał się wymagalny, a egzekucja była dopuszczalna. SKO stwierdziło również, że wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze spełniają wymagania określone w art. 27 u.p.e.a., w tym zawierają stwierdzenie wymagalności obowiązku.

6 W skardze na powyższe postanowienie, spółka – wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy M. i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego - zarzuciła mu naruszenie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadne zarzutów nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, w której egzekucję podjęto pomimo nienadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przez uznanie za bezzasadny zarzutu nieprawidłowo sporządzonego tytułu wykonawczego w sytuacji, w której błędnie określono w nim, że egzekwowany obowiązek jest wymagalny.

7 W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uznając skargę za niezasadną, przytoczył brzmienie art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez SKO w zaskarżonym postanowieniu, aprobując stanowisko wierzyciela oraz Kolegium co do bezzasadności złożonych zarzutów i skutków doręczenia postanowienia za pośrednictwem Poczty Polskiej, a nie poczty elektronicznej. Następnie, powołując się na brzmienie art. 144 § 1, § 2, § 3 i § 5 oraz art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej WSA wskazał, że użycie w tym ostatnim przepisie czasownika "następuje" oznacza, iż w razie spełnienia jednego z powyższych warunków organ ma obowiązek doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wyjaśniając szeroką definicję adresu elektronicznego, Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ, stosując art. 152a Ordynacji podatkowej, powinien wysyłać korespondencję na ten podany adres. Jednak doręczenie postanowienia tylko za pomocą Poczty Polskiej, zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż strona nie została pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony, czemu dała wyraz w złożonym zażaleniu, po uprzednim otrzymaniu postanowienia w formie tradycyjnej.

9 WSA zauważył przy tym, że spełnienie wymogu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie skarżącej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, były przedmiotem badania organu w celu ustalenia dopuszczalności wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania i zażalenia od tych aktów. Gdyby akty te nie zostały doręczone niemożliwe byłoby rozpatrzenie wniesionych od nich środków zaskarżenia. Sąd doszedł do wniosku, że ocena tych doręczeń nie powinna w zasadzie być dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym.

10 Zwracając uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 7 listopada 2014 r., II FSK 280/13, WSA wyjaśnił że sposób doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie uzasadnia stwierdzenia o braku wykonalności. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. Z kolei w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Jako przykład wskazuje się na dopuszczalność egzekucji sądowej w stosunku do danego obowiązku czy też niemożność jej prowadzenia z uwagi na posiadany przez zobowiązanego immunitet. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej.

11 W skardze kasacyjnej spółka, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

12 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia istnienia obowiązku wydania postanowienia "rygorowego" w formie dokumentu elektronicznego, o czym mowa w art. 217 § 1 pkt 7 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b Ordynacji podatkowej;

13 2. art. 151 w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zarzut braku wymagalności był uzasadniony z uwagi na egzekwowanie należności wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ nie było skuteczne wydanie postanowienia "rygorowego" w formie papierowej i jego doręczenie w "tradycyjny" sposób;

14 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że zgłoszony przez skarżącą zarzut niedopuszczalności egzekucji był uzasadniony, gdyż niedopuszczalną jest egzekucja prowadzona bez nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

15 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie złożyło odpowiedzi na skargę.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

18 W niniejszej sprawie została ona oparta na jednej podstawie kasacyjnej, a mianowicie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu koncentruje się na twierdzeniu spółki, że nieprawidłowe doręczenie jej decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności daje jej podstawę do zgłoszenia zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) oraz zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.).

19 Celem rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty należności pieniężnej. Użyty w tym przepisie zwrot "brak wymagalności obowiązku z innego powodu" oznacza, że z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli niż odroczenie terminu wykonania obowiązku bądź rozłożenie należności na raty. Należy podkreślić, że dopiero wymagalność obowiązku pozwala wierzycielowi żądać od zobowiązanego jego wykonania, a w przypadku braku tego wykonania, na jego egzekwowanie w trybie egzekucji administracyjnej. Jednakże organ egzekucyjny, w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a., nie jest uprawniony do badania m. in. wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, bowiem z tytułu wykonawczego wynika domniemanie istnienia obowiązku. Zakwestionować jego wymagalność może zobowiązany zgłaszając właśnie zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zarzut podniesiony w oparciu o podstawę określoną w tym przepisie oznacza, że istnienie obowiązku nie jest kwestionowane, natomiast obowiązek ten nie jest wymagalny i w tej kwestii stanowisko zająć musi wierzyciel a nie organ egzekucyjny.

20 Zgłoszony w oparciu o ww. podstawę zarzut spółka oparła na twierdzeniu o egzekwowaniu należności, wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem postanowienie w tym zakresie nie zostało jej doręczone (wadliwe doręczenie w formie papierowej a nie drogą elektroniczną). Zatem podniesiona przez skarżącą okoliczność dotyczy postępowania podatkowego, które kończy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy decyzja nie jest ostateczna, aby zobowiązanie nią objęte mogło być egzekwowane, organ podatkowy nadaje jej rygor natychmiastowej wykonalności, o ile spełnione zostaną przesłanki z art. 239b Ordynacji podatkowej. Jednakże jest to kolejna faza postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek bez nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie byłoby możliwe wystawienie tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego, to kwestia nadawania tego rygoru nie jest etapem postępowania egzekucyjnego. Zatem w tym postępowaniu nie ma możliwości badania skuteczności doręczenia podatnikowi postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, co jest podkreślane w orzeczeniach Naczelnego Sądu administracyjnego (por. wyroki NSA z: 7 listopada 2014 r., II FSK 279/13 i II FSK 280/13; 20 marca 2018 r., II FSK 732/18 – wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

21 Natomiast podstawę zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. stanowi m. in. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Zbadanie dopuszczalności wszczęcia egzekucji administracyjnej jest obowiązkiem organu egzekucyjnego, wynikającym z art. 29 u.p.e.a. Te ustalenia mogą zostać zakwestionowane przez zobowiązanego wniesieniem zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w tym przepisie ma charakter formalny. Musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji tego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej - np. dopuszczalność egzekucji sądowej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty - np. immunitet zobowiązanego (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., II FSK 461/10). Zatem w przypadku tej podstawy zarzutu nie ma możliwości badania skuteczności doręczenia podatnikowi postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

22 Z przedstawionych wyżej względów zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niewłaściwego zastosowania przez WSA w Lublinie art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 2 i 6 u.p.e.a. nie można uznać za zasadne. Sąd ten, oddalając skargę spółki nie dopuścił się zarzucanych mu naruszeń. Wprawdzie uzasadniając wyrok, zbędnie odniósł się do skuteczności i prawidłowości doręczenia spółce postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, podkreślił jednak również, że spełnienie wymogu doręczenia tego postanowienia było przedmiotem badania organu w celu ustalenia dopuszczalności złożonego na nie zażalenia, a ocena tych doręczeń nie powinna być dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym.

23 Tym samym również chybiony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyjaśniając podstawę prawną zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, WSA nie miał obowiązku wypowiadać się w kwestii istnienia obowiązku wydania przez Wójta Gminy M. postanowienia "rygorowego" w formie dokumentu elektronicznego. Istnienie bądź nie tego obowiązku nie stanowi bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii zgłoszonych przez skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

24 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw.