Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 1845/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 1845/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1873/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-513/12/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. [...] sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1873/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 10 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z zawarciem umowy o zmianę dłużnika. Jak wskazała wnioskodawczyni, w chwili obecnej spółka kapitałowa, posiadająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: "spółka polska") jest dłużnikiem wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek. Wierzytelność ta obejmuje kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych odsetek. Jednocześnie wnioskodawca z tytułu istniejących pożyczek jest dłużnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: "spółka portugalska"). Zgodnie z treścią zawartych umów wnioskodawca zobowiązał się do zwrotu kwot nominalnych (głównych) udzielonych pożyczek wraz z kwotami naliczonych odsetek. Spółka polska rozważa jednak przejęcie od wnioskodawcy jej długu z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę portugalską na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jako tzw. "zmianę dłużnika". Na kwotę przejętego długu składać się będzie kwota główna pożyczek i odsetki naliczone ale nie zapłacone przez wnioskodawcę aż do momentu zawarcia umowy o "zmianę dłużnika". W zamian za przejęcie długu przez spółkę polską, wnioskodawca dokona kompensaty przysługującej mu wierzytelności wobec spółki z tytułu wymagalnych pożyczek z roszczeniem spółki polskiej wobec wnioskodawcy o wynagrodzenie z tytułu przejęcia przez spółkę polską długu wnioskodawcy z tytułu pożyczek wobec spółki portugalskiej. Przy czym łączne kwoty będą równe w ramach każdego z potrąconych zobowiązań, w rezultacie czynność ta nie będzie wymagać po stronie spółki polskiej i wnioskodawcy powstania dodatkowych przepływów pieniężnych. Ostatecznie, wnioskodawca przestanie być dłużnikiem spółki portugalskiej (w jego miejsce wstąpi spółka polska) i wierzycielem spółki polskiej.

4 W związku z powyższym zadano pytanie: czy w związku z zawarciem umowy o tzw. "zmianę dłużnika" (przejęcie długów) i kompensaty nie powstanie dla wnioskodawcy na moment dokonania tych czynności obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

5 Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodu podatkowego między innymi w art. 12, ale przepis ten nie zawiera definicji przychodu, wobec czego można się odwołać w tym względzie do poglądu doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych).

6 W wyniku kompensaty sytuacja bilansowa wnioskodawcy wyglądać będzie następująco:

7 - po stronie aktywów w kategorii "należności od jednostek powiązanych" zniknie kwota główna z tytułu pożyczek wymagalnych od spółki polskiej,

8 - natomiast po stronie pasywów wnioskodawcy w kategorii "zobowiązania do jednostek powiązanych" zniknie wynagrodzenie należne spółce polskiej w zamian za przejęty dług wnioskodawcy.

9 Per saldo, nastąpi zatem równocześnie zmniejszenie się aktywów i pasywów wnioskodawcy. Finalnie, w efekcie rozważanych operacji, tj. przejęcia długu i następnie kompensaty, pomimo występowania pewnych ruchów po stronie aktywów i pasywów wnioskodawcy, żadne z nich nie będą skutkować trwałym zwiększeniem się jego majątku, co przekładając na kategorie podatkowe sprawi, że na moment zawarcia umowy o tzw. "zmianę dłużnika" (przejęcie długów) oraz towarzyszącej jej kompensaty nie powstaje dla wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

10 W wydanej w dniu 10 sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario należy stwierdzić, że otrzymane odsetki są przychodem w rozumieniu cyt. ustawy, zaś zapłacone kwoty odsetek są kosztem uzyskania przychodu.

11 Następnie stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potrącenie występuje w obrocie prawnym w formie umownej lub ustawowej. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzono, że zapłata odsetek na rzecz wnioskodawcy dokonana w formie kompensaty, będzie skutkowała powstaniem przychodu stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

12 3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

13 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że w wyniku kompensaty wierzytelności pożyczkowej z zobowiązaniem strony skarżącej z tytułu odpłatnego przejęcia długu strony skarżącej wobec spółki portugalskiej dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

14 - przepisów prawa proceduralnego, tj.:

15 a) art. 14 h w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów,

16 b) art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

17 4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji uznał, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Odwołując sie do treści art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej oraz ogólnych zasad wydawania interpretacji podatkowych sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji jest bardzo ogólnikowe, a w zakresie momentu powstania przychodu i w konsekwencji momentu, w którym możliwe będzie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. nie zostało w ogóle zaprezentowane. Minister Finansów wskazał na występujące w obrocie prawnym rodzaje potrąceń stwierdzając, że na skutek potrącenia wierzytelności obu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej, ale w dalszej części uzasadnienia jedynie skonstatował, że daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Minister Finansów stwierdził, że zapłata odsetek na rzecz wnioskodawcy w formie kompensaty, będzie skutkowała powstaniem przychodu stosowanie do brzmienia powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

18 Zdaniem sądu pierwszej instancji, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zadanego pytania organ podatkowy zignorował istotny element, jakim jest określenie momentu powstania przychodu. Organ interpretacyjny stwierdzając, że w okolicznościach sprawy powstanie przychód, powinien – w ocenie sądu pierwszej instancji – wskazać również kiedy ten przychód powstanie. W wydanej interpretacji i przy tak skonstruowanym jej uzasadnieniu, organ w ogóle nie wypowiedział się na temat momentu powstania przychodu w okolicznościach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego. Nie wiadomo zatem kiedy powstanie ów przychód i czy będzie oceniany wg metody memoriałowej, kasowej czy też moment powstania przychodu uzależniony jest od faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych.

19 Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w ponownie wydawanej interpretacji organ winien zatem dokonać interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem sformułowanych powyżej uwag. Powołując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ podatkowy winien w sposób jednoznaczny określić moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w odniesieniu do zadanego pytania przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie organ winien również określić moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym.

20 5. Od powyższego orzeczenia działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") oraz w zw. z art, 14b § 3 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bardzo ogólnikowe, a w zakresie momentu powstania przychodu i w konsekwencji momentu, w którym możliwe będzie zaliczenie określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. nie zostało w ogóle zaprezentowane. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

21 A zatem sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i zasłaniając się rzekomymi brakami formalnymi uzasadnienia interpretacji naruszającymi art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bezpodstawnie uchylił się od merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

24 6.1. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

25 Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., oraz w powiązaniu z art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

26 6.2. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

27 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

28 6.3. W rozpatrywanej sprawie, na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe wydając interpretację indywidualną w dniu 10 sierpnia 2012 r. naruszyły art. 14c Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ uprawniony do dokonania indywidualnej interpretacji może ją wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu, złożony pisemnie i w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 14b Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku wszczyna postępowanie w sprawie dokonania przez organ indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie nosi znamion jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, prowadzącego do wydania podatkowego aktu administracyjnego. Do najistotniejszych elementów wniosku o dokonanie indywidualnej interpretacji należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanie przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe uprawnione do dokonania interpretacji nie dokonują więc samodzielnie ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia norm podatkowych, tak jak to ma miejsce w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji administracyjnej w sprawie z zakresu zobowiązań podatkowych. Z treści art. 14c Ordynacji podatkowej wynika, że dokonanie interpretacji indywidualnej z jednej strony polega na wyjaśnieniu znaczenia przepisów prawnych, lecz z drugiej także na wyrażeniu stanowiska organu podatkowego uprawnionego do dokonania interpretacji co do tego, w jaki sposób należy zastosować przepis prawa podatkowego w przedstawionym we wniosku hipotetycznym stanie faktycznym w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, która jednak nie jest i nie była przedmiotem postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonując interpretacji, stosownie do nadanych mu kompetencji, jedynie przedstawia swój pogląd w zakresie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego już istniejącego bądź zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem natomiast wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.

29 6.4. W rozpoznawanej sprawie, pytanie skierowane do organu administracji wraz z wnioskiem o udzielenie interpretacji dotyczyło kwestii przychodów w związku z zawarciem umowy o zmianę dłużnika. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spółka zwróciła się do organu z pytaniem, czy w związku z zawarciem umowy o tzw. "zmianę dłużnika" (przejęcie długów) i kompensaty nie powstanie dla wnioskodawcy na moment dokonania tych czynności obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Tym zagadnieniem miał obowiązek zająć się organ podatkowy wydając objętą skargą interpretację indywidualną, gdyż skuteczne złożenie wniosku o wydanie interpretacji rodziło obowiązek organu dokonania oceny prezentowanego we wniosku poglądu wnioskodawcy, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku sądowej kontroli interpretacji Sąd miał natomiast obowiązek zbadać legalność stanowiska organu w niej wyrażonego, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten zakłada, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. W rozpoznawanej sprawie granice sprawy sądowadministracyjnej, w której został wydany objęty skargą kasacyjną wyrok mieściła się zatem legalna ocena wypowiedzi organu zawartej w interpretacji przedstawiającej ocenę stanowiska wnioskodawcy stosownie do wniosku o jej udzielenie. Dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję wnioskodawcy, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie wnioskodawcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Jedynie w ten sposób organ poprzez wydanie interpretacji w sprawach indywidualnych może ingerować w sferę podlegających sądowej ochronie praw i obowiązków wnioskodawcy. Sąd natomiast w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej. O ile bowiem w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej, w rozumieniu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r., II FSK 1862/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 6.5. Wbrew zatem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji organ mógł odnieść się tylko i wyłącznie do kwestii powstania przychodu na moment zawarcia umowy o zmianę dłużnika. W tym bowiem zakresie zadano pytanie we wniosku spółki. Organ nie mógł natomiast rozpatrywać, jak zażądano tego w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r., kwestii momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym.

31 Ponadto słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w art. 14c Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim organ wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe oraz wskazując własne. Cytując brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz analizując instytucję potrącenia organ podkreślił, że kompensata wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, co prowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty. Zdaniem organu, odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powyższych rozważań stwierdzić należy, że zapłata odsetek na rzecz wnioskodawcy dokonana w formie kompensaty będzie skutkowała powstaniem przychodu stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. (strona 4 interpretacji).

32 Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi zaś do wniosku, że sąd pierwszej instancji nie tyle uznał uzasadnienie interpretacji za zbyt lakoniczne, co nie podzielił stanowiska organu w kwestii przychodu wnioskodawcy osiągniętego w momencie zawarcia umowy o zmianę dłużnika. Czym innym jest jednak niewskazanie przez organ w interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe prawidłowego - zdaniem organu - stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, a czym innym wadliwość dokonanej wykładni i subsumcji przepisów prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W pierwszym przypadku organ naruszy art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w drugim – prawo materialne, które będzie interpretował i stosował (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 491/12, publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie organ interpretujący przedstawił własne stanowisko w sprawie i jego uzasadnienie prawne. Uzasadnienie to przedstawiało tok rozumowania organu i pozwalało na dokonanie jego kontroli pod kątem zgodności z prawem, o czym zresztą świadczą wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowiące polemikę z argumentacją organu. Jeżeli natomiast sąd pierwszej instancji nie podzielał stanowiska organu, ewentualnie uważał, że analizę kwestii przychodów z tytułu umowy opisanej we wniosku można by wzmocnić argumentami z zakresu kosztów uzyskania przychodów, należało dać temu wyraz samodzielnie w uzasadnieniu wyroku.

33 6.6. Z tych względów, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok uchylono w całości i sprawę przekazano sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd rozpoznający sprawę ponownie oceni zaskarżoną interpretację pod kątem jej zgodności z przepisami prawa materialnego, których wykładni i stosowania dotyczył wniosek.

34 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).