Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r., II FSK 1843/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2016 r., II FSK 1843/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1777/13 w sprawie ze skargi [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, o sygn. akt I SA/Wr 1777/13, w sprawie ze skargi L. S.A. w L. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 16 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wójt Gminy G. decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r. określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ I instancji ustalił, że zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomości Spółki oznaczone były jako zurbanizowane tereny zabudowane, tereny przemysłowe i drogi o symbolach Bp, Ba, dr i wobec tego podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że przedmiotowe grunty ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo, że organ podatkowy I instancji potwierdził, że grunty w części areału zostały zanieczyszczone produktami ropopochodnymi, to jednak charakter istniejących skażeń nie wykluczał możliwości obrotu przedmiotowymi gruntami i prowadzenia działalności gospodarczej. Grunty, którymi obraca Spółka, po sprzedaży służą działalności gospodarczej ich nabywcom. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziono odwołanie w którym zarzucono naruszenie m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "u.p.o.l."), art. 121 § 1 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 207 i art. 210, art. 233 § 2, art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). W odwołaniu zarzucono także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieuwzględnienie okoliczności, że na mocy decyzji z dnia 18 stycznia 1999 r. Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast zmieniającej w tym zakresie decyzję Wojewody L. z dnia 15 kwietnia 1998 r. w części obszaru opodatkowanej nieruchomości zostały wprowadzone strefy ponadnormatywnego oddziaływania autostrady na środowisko oraz zaniechanie zbadania, czy zachodzi związek przyczynowy pomiędzy istnieniem ww. stref, a możnością wykorzystywania przez Spółkę gruntów położonych w tym obszarze do prowadzenia działalności gospodarczej.

4 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastosowanie niższych (dla gruntów pozostałych) stawek opodatkowania przedmiotu opodatkowania znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy ustawodawca między innymi warunkuje od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystany w prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych i z uwagi na owe względy techniczne nie może być wykorzystywany w takiej działalności przedsiębiorcy. Powołane przez Spółkę okoliczności, w postaci zakrzaczenia i zadrzewienia terenu oraz skażenia produktami ropopochodnymi, były przejściowe, a tym samym nie uniemożliwiały prowadzenia na nieruchomościach Spółki działalności gospodarczej. Ponadto profil działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę polegający m.in. na obrocie nieruchomościami oraz ich rekultywacja wskazywał, że Spółka wykorzystywała posiadany grunt w wykonywanej działalności gospodarczej. Spółka dokonała sprzedaży części tych gruntów podmiotom gospodarczym, które wykorzystują nabyte grunty do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał również, że powołany przez Spółkę protokół z kontroli nr [...] Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w W. Delegatura w J. potwierdzał, że grunty należące do Spółki są zanieczyszczone w znacznym stopniu substancjami ropopochodnymi, jednakże w żaden sposób nie odnosi się do braku możliwości prowadzenia na tych terenach jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym do możliwości obrotu tymi terenami. Organ podatkowy drugiej instancji uznał ponadto, że w sprawie nie zachodziła konieczność zawieszenia postepowania podatkowego w związku z toczącym się postępowaniem przed Starostą B. w sprawie wypłaty odszkodowania przez Gminę G. za nieruchomości drogowe, które w ocenie Spółki z mocy prawa stały się własnością gminy. Wyjaśnił, że właścicielem spornych gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako drogi jest zgodnie z danymi w księgach Spółka. Podniesiona przez Spółkę okoliczność ponadnormatywnego oddziaływania autostrady na środowisko, według organu odwoławczego nie miała wpływu na wymiar określonego stronie zobowiązania. Oddziaływanie to nie powodowało całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie oddziaływania.

5 2.1. W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, że grunty zakwalifikowane przez Spółkę jako pozostałe są związane z działalnością gospodarczą oraz naruszenie art. 120, art. 122 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

6 2.3. W odpowiedzi na skargę SKO w Jeleniej Górze wniosło o oddalenie skargi.

7 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy II instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy nie wypełnił ciążących na nim obowiązków procesowych. Nie rozważył wszystkich aspektów rozstrzyganej sprawy. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zasadniczy spór między stronami dotyczył wystąpienia przesłanki względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którą Skarżąca wiązała m.in. z usytuowaniem części gruntów w strefie ponadnormatywnego oddziaływania autostrady na środowisko, w związku z czym na gruncie tym nie mogą być realizowane żadne zadania inwestycyjne ani prowadzona działalność gospodarcza. Odnosząc się do wskazanego zagadnienia organ II instancji zauważył, że zarzut ten został podniesiony na etapie odwołania i wskazana kwestia nie ma wpływu na wymiar podatku, gdyż nie powoduje całkowitego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie. Jednocześnie odwołano się do innego postępowania podatkowego toczącego się wobec skarżącej a dotyczącego podatku od nieruchomości za 2002 r., jak też rozstrzygnięcia Sądu I instancji zapadłego w 2008 r. i Sądu drugiej instancji zapadłego w 2010 r. w odniesieniu do tej sprawy, co miało zdaniem organu odwoławczego dowodzić, że wspomniana kwestia była już podnoszona przez Skarżącą. Zdaniem Sądu I instancji taki sposób załatwienia sprawy nie poddaje się kontroli Sądu, ponieważ organ nie wyjaśnił spornej kwestii, gdyż zajął arbitralne stanowisko w przedmiocie bezzasadności stawianego przez Skarżącą zarzutu, które nie zostało poparte żadnymi argumentami czy wyjaśnieniami. WSA we Wrocławiu stwierdził, że poczynione w tym względzie uzasadnienie zawarte w decyzji było lakoniczne i niezrozumiałe. W aktach sprawy nie było jakichkolwiek dokumentów, które potwierdzałyby informacje pozwalające na weryfikację poglądu zajętego przez organ podatkowy. Ową niezrozumiałość potęgował fakt odwołania się przez organ podatkowy drugiej instancji do orzeczeń sądów administracyjnych, które nie tylko odnoszą się do innego roku podatkowego lecz i do innego stanu prawnego. Podkreślono, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 200 poz.1683) wprowadzono przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wyłącza z opodatkowania podatkiem od nieruchomości te grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Skoro, jak podkreślał organ II instancji wspomniane orzeczenia dotyczyły roku 2002 to z oczywistych względów dotyczyły odmiennej niż w niniejszej sprawie sytuacji prawnej. Sąd I instancji poza tym nie podzielił innych zarzutów strony skarżącej.

8 3.1. Od powyższego orzeczenia SKO wywiodło skargę kasacyjną, którą zaskarżyło wyrok w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniosło o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

9 - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której ze względu na bezzasadność skargi, winna być ona oddalona,

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez zastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga jako niezasadna i na mocy art. 151 p.p.s.a. powinna być oddalona,

11 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacja podatkowa mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organ podatkowy II instancji naruszył art. 210 §1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mimo iż przepisy te nie zostały naruszone, bowiem organ odwoławczy rozpoznał w sposób wyczerpujący zarzut podatnika dotyczący braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w związku z usytuowaniem części gruntu w strefie ponadnormatywnego oddziaływania autostrady na środowisko,

12 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku, w jaki sposób decyzja organu podatkowego odwoławczego narusza art. art. 210 §1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zostały również naruszone poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 §1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mimo że przepisy te nie zostały naruszone, bowiem organ odwoławczy rozpoznał w sposób wyczerpujący zarzut podatnika dotyczący brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w związku z usytuowaniem części gruntu w strefie ponadnormatywnego oddziaływania autostrady na środowisko,

13 - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej zwana: "p.u.s.a") w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mimo że przepisy te nie zostały naruszone, bowiem organ odwoławczy rozpoznał w sposób wyczerpujący zarzut podatnika dotyczący brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w związku z usytuowaniem części gruntu w strefie ponadnormatywnego oddziaływania autostrady na środowisko,

14 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku art. 210 § 4 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy,

15 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy,

16 - art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść wydanego orzeczenia, poprzez brak wykazania w jaki sposób rzekome naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 217 Ordynacji podatkowej.

17 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 zdanie pierwsze u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie do wszystkich przedmiotów opodatkowania. Wszystkie nieruchomości podatnika są w posiadaniu przedsiębiorcy i w stosunku do żadnej z nieruchomości podatnika nie wystąpiły względy techniczne, które powodowałyby, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany przy przeprowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika.

18 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

21 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

22 4.3. W zakresie naruszenia prawa procesowego pomimo mnogości zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej, ich multiplikacji oraz dużej liczby przepisów, które zdaniem pełnomocnika organu podatkowego zostały naruszone przez Sąd I instancji, należy zauważyć, że w istocie sprowadzają się one do zarzutu wadliwie wykonanej zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, funkcji kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd meriti. W zasadzie zarzuty te sprowadzają się do naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, gdyż WSA we Wrocławiu prawidłowo wskazał w zaskarżonym wyroku naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności oraz wadliwość sporządzonego uzasadnienia. Wymaga podkreślenia, że realizacja zasady dwuinstancyjności nie oznacza konieczności przeprowadzenia dwukrotnie przez dwie instancje tych samych dowodów, czy powtarzania przeprowadzonych już czynności. Wręcz odwrotnie, z unormowania zawartego w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 233 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 229 Ordynacji podatkowej wynika wręcz nakaz merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy i wydania decyzji ostatecznej. Nie oznacza to jednak, że organ odwoławczy zwolniony jest w ogóle od obowiązku przeprowadzenia postępowania i gromadzenia dowodów w sytuacji, gdy strona powołuje się na określone okoliczności faktyczne dopiero na etapie odwołanie. Tymczasem w zakresie względów technicznych związanych z ponadnormatywnym oddziaływanie autostrady na środowisko nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, czy nawet wyjaśniającego w aspekcie braku możliwości wykorzystania określonych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ze względów technicznych. Z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie zwalnia także organu odwoławczego brak aktywności samej strony w dowodzeniu określonych faktów. Należy podkreślić, że w aktach sprawy nie ma podstawowego dowodu w postaci decyzji Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast z 18 stycznia 1999 r., na którą powołała się w odwołaniu Skarżąca. Rzeczą organu odwoławczego było w takiej sytuacji zażądanie jej przedstawienia w trybie art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się w takiej sytuacji należy ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mocą którego uznano za arbitralne rozstrzygnięcie tej kwestii wyłącznie na podstawie decyzji i wyroków sądów administracyjnych dotyczących innego roku podatkowego, w którym to jak trafnie zauważono obowiązywał inny stan prawny.

23 4.4. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego poświęca tej okoliczności zaledwie osiem wierszy na stronie 13 i sprowadza się do stwierdzenia, że ponadnormatywne oddziaływanie autostrady na środowisko nie powoduje całkowitego zakazu odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie oraz przytoczenia dwóch wyroków sądów administracyjnych obydwu instancji dotyczących jednego roku podatkowego. Tymczasem uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z kolei uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec tego uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powinno zawierać zarówno przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania określonego stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, a ponadto musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Podkreślenia wymaga, że przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest jej ważnym elementem, gdyż nie tylko strona postępowania, ale i sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności decyzji ostatecznej, powinny znać przesłanki i podstawy podjętej decyzji, tak aby po jej lekturze wiedzieć dlaczego w aspekcie faktycznym i prawnym podjęto określone rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie prawne decyzji SKO w Jeleniej Górze dotyczące nieistnienia względów technicznych w rozumieniu wynikającym z art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do zanieczyszczenia gruntów substancjami ropopochodnymi.

24 4.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Nie można zaś zarzucić WSA we Wrocławiu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

25 4.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia warunki wynikające z tego przepisu. Należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku winno zostać sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za niezgodny z prawem w przypadku jego uchylenie, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest rzeczą oczywistą, że wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 in fine p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji. Muszą one być również wykonalne w sensie możliwości wypełnienia przez właściwy organ sformułowanych pod jego adresem i mieszczących się w granicach przysługujących mu kompetencji zaleceń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3598/13, publ. LEX nr 2036631). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy wyartykułowano wady decyzji i wskazano jednocześnie na naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż okoliczność związana z ponadnormatywnym oddziaływaniem autostrady na środowisko nie została przez organ odwoławczy należycie rozpatrzona, co uniemożliwiło w efekcie odniesienie się do poprawności rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji. Wskazano na brak jakichkolwiek ustaleń w tym przedmiocie i zarzucono oparcie rozstrzygnięcia w tym zakresie na poglądach wyrażonych w orzeczeniach dotyczących innego roku podatkowego. Rzeczą organu odwoławczego jest zatem wyjaśnienie tej okoliczności w sposób odpowiadający dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż sąd administracyjny nie może wskazywać jakie konkretne czynności ma podejmować organ odwoławczy.

26 4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego. Podkreślenia wymaga, iż naruszenie to nie może być rozpatrywane samodzielnie, gdyż zgodnie z petitum skargi kasacyjnej miało ono polegać w istocie rzeczy na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stanowi one konsekwencję określonych ustaleń faktycznych. Ponadto zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 zdanie pierwsze u.p.o.l. nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej.

27 4.8. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.