Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1843/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1843/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Piotr Pietrasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1765/07 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 1843/08

UZASADNIENIE

3 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 czerwca 2008 r. oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r.

4 Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ustalono wydatki i dochody małżonków K. w 2001 r. w ten sposób, że przychody wyniosły łączną kwotę 1.050.414,67 zł., na którą składały się oszczędności przechowywane w domu (początek 2001 r.) w kwocie 116.000 zł., środki pieniężne z tytułu renty H. K. w kwocie 16.728,84 zł., środki pieniężne z tytułu renty D. K. w kwocie 5.531,30 zł., środki ze sprzedaży samochodu Opel Vectra w kwocie 13.950 zł., środki pieniężne na początku roku przechowywane w bankach w kwocie 748.984,41 zł., przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych w bankach w kwocie 149.220,42 zł. Natomiast wydatki małżonków K. opiewały na kwotę 1.293.815,78 zł., na którą składały się: wyżywienie - 10.000 zł., ubranie - 1.000 zł., utrzymanie mieszkania (remonty, ogrzewanie gazowe, energia, wywóz śmieci, woda) - 8.505,50 zł., eksploatacja samochodu - 5.600 zł., ubezpieczenia nieruchomości 190,30 zł., podatki od nieruchomości - 195,30 zł., opłaty za telefon i RTV - 4.000 zł., koszty transportu na rehabilitację - 2.100 zł., wydatki związane z zakupem samochodu - 19.197,70 zł. + 12.065,35 DEM, opłaty celne - 24.561,60 zł., naprawa - 6.608 zł., koszty leczenia - 1.000 zł., inne drobne wydatki - 1.500 zł., środki pieniężne na koniec 2001 r. w banku - 1.209.357,38 zł. Nie uznał organ pierwszej instancji za wiarygodne twierdzeń strony, że małżonkowie posiadali na dzień 1.01.2001 r. kwotę 370.000 zł. oszczędności w domu, bowiem małżonkowie na różnych etapach postępowania zmieniali swoje wyjaśnienia (w toku kontroli uznawali, że kwota oszczędności wynosiła 116.000 zł., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli - kwota ta wynosiła już 370.000 zł., H. K. podał nieprawdziwe dane co do źródła przychodu ze sprzedaży towarów "I."), przedłożyli dokument poświadczający nieprawdę - zaświadczenie z firmy "I.", zeznania świadków nie potwierdziły posiadania przez małżonków na dzień 1.01.2001 r. kwoty oszczędności w domu 316.000 zł., brak jest jakichkolwiek dowodów na uprawdopodobnienie posiadania przez małżonków takiej kwoty oszczędności. Organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie K. dysponowali w 2001 r. środkami w kwocie 1.050.414,67 zł. a więc wydatki w kwocie 1.293.815,78 zł., przekraczające o kwotę 243.401,11 zł., nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez małżonków w roku 2001 i w latach poprzednich i na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych

5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., przyjął, że strona uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 121.701 zł. i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy.

6 Organ odwoławczy rozstrzygając sporną kwestię, czy małżonkowie K. posiadali na początku 2001 r. oprócz kwoty 116.000 zł. pochodzących z likwidacji w 1998 r. lokaty bankowej, także środki pieniężne w kwocie 270.000 zł. z likwidacji w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. (ojca H. K.), które stanowiły jedno ze źródeł sfinansowania wydatków poczynionych w 2001 r. wskazał na rozbieżności między oświadczeniem małżonków z dnia 23.04.2005 r., a ich wyjaśnieniami i twierdzeniami w zastrzeżeniach do protokołu kontroli na ten temat, wskazując, że ze sprzecznych wyjaśnień można wywieść wniosek, że strona zmieniła je dla potrzeb prowadzonego postępowania. Pismo P. SA z dnia 11.09.2006 r. nie pozwala na ustalenie czy czynność taka miała miejsce. Prowadzone w szerokim zakresie postępowanie odnośnie ustalenia zdarzenia likwidacji książeczki oszczędnościowej ojca H. K., czy takie oszczędności mógł on posiadać, ustalenia czy do spadku po A. K. nie rościła pretensji jego córka - siostra H. K., przy zgodnych zeznaniach stron i świadków pozwoliło na przyjęcie, że w 1997 r. H. K. pozyskał oszczędności ojca w kwocie 270.000 zł., jednakże środki te, jak również środki w kwocie 116.000 zł. z likwidacji lokaty terminowej w wys. 116.000 zł. nie pozostawały w dyspozycji małżonków w 2001 r., czemu przeczą dokonane przez organ odwoławczy ustalenia. Organ drugiej instancji przeprowadził analizę zgromadzonych przez organ pierwszej instancji zeznań podatkowych małżonków za lata 1995 - 2000, informacji z banków uzyskanych w toku postępowania przed organami obu instancji, danych o wysokości przeciętnych wydatków miesięcznych gospodarstw domowych podobnych do gospodarstwa małżonków K., umowy - ugody z K. i zaświadczenia W. z dnia 10.05.1997 r. i dokonał ustaleń przychodów i wydatków małżonków K. za lata 1995 do 2000, zaznaczając, że w dochodach nie ujęto wynagrodzenia H. K. w kwocie 100 zł. z "I.", nie dając wiary H. K., że pracował w tej firmie jako akwizytor. Przeprowadzona analiza pozwoliła na ustalenie, że w latach 1995 - 2000 dochody małżonków K. nie pokrywały poniesionych wydatków, i tak w 1995 r. niedobór wyniósł - 23.468,44 zł., w 1996 r. - -110.058,72 zł., w 1997 r. -195.741,48 zł., w 1998 r. - - 135.471,78 zł., w 1999 r. - - 20.886,89 zł., natomiast w 2000 r. wydatki były mniejsze od przychodów o 90.595,70 zł. Dokonując analizy dokumentów dotyczących zakładanych lokat bankowych, przyjmując kwoty

7 270.000 zł. ze zlikwidowanej w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. i kwotę 116.875 zł. z 1998 r. jako środki finansowania wydatków w latach następnych, ustalił organ odwoławczy, że w 1997 r. małżonkowie mogli posiadać oszczędności w kwocie 74.258,52 zł., w 1998 r. - oszczędności w kwocie 55.661,74 zł., w 1999 r. - oszczędności w kwocie 34.774,85 zł. w 2000 r. - oszczędności w kwocie

8 125.370,55 zł., które stanowią oszczędności na początek 2001 r., które są zasobami będącymi w dyspozycji małżonków, mogącymi służyć finansowaniu wydatków 2001 r. Nie kwestionując uzyskiwanych w latach 1966 - 1994 dochodów ze wskazanych źródeł stwierdził organ, że z dochodów tych małżonkowie nie mogli sfinansować wydatków poniesionych w 2001 r., co wynika z wyjaśnień stron postępowania i zgromadzonych dowodów w sprawie. Odwołał się organ do wyjaśnień małżonków, iż środki pieniężne z tytułu pracy H. K. na kontrakcie w RFN w P. przeznaczone zostały na założenie lokat bankowych oraz wykończenie budowanego w 1996 r. domu mieszkalnego. Z kolei środki pieniężne z likwidacji lokaty w D. przeznaczyli na zakup samochodów osobowych, przy czym H. K. wskazał, że samochodów było cztery, dokonywał ich zakupu za granicą na zamówienie, transakcji dokonywał na giełdzie, nie posiada żadnych dokumentów. Organ uznał, że ewentualnych zysków ze sprzedaży (H. K. stwierdził, że wyniosły one kwotę 100.000 zł., przeznaczoną na lokatę bankową w N. w 1997 r.) nie można uznać jako przychodów opodatkowanych w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że zaświadczenia z banku nie potwierdzają wyjaśnień H. K., iż na lokaty w złotówkach zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży marek zarobionych na kontrakcie w RFN, z pracy w kopalni w RFN, prowadzonej działalności, a 70 % tych oszczędności pochodziło z odsetek na lokatach bankowych założonych 25-26 lat temu, a lokata dewizowa - w 2001 r. wypłacono kwotę 12.065,36 DEM - konto istnieje do dzisiaj, a środki na nie przekazywała firma K. Z zaświadczeń wynika, że H. K. posiadał w P. SA konto dewizowe w wys. 4000 DEM, zlikwidowane 5.01.1996 r. z saldem końcowym 6.482,07 DEM. Taką samą kwotę H. K. wpłacił 8.01.1991 r. na rachunek (nr [...]) zlikwidowany następnie 28.09.1996 r. w kwocie 6.576,42 DEM, która została wpłacona na kolejną lokatę 28.09.1996 r. (nr [...]), zlikwidowaną 4.10.1999 r. przez wypłacenie kwoty 7.180 DEM. Wypłacona w dniu 26.01.2001 r. lokata dewizowa w kwocie 12.065,36 DEM została założona 24.10.1997 r. na kwotę 10.861,13 DEM, co przeczy twierdzeniu H. K., iż posiadał to konto od 1976 r. Organ wskazał, że w latach 1966 - 1985 r. wyłącznie dochody H. K. były źródłem utrzymania rodziny - w latach 1966-1971 - 3 osobowej, w latach 1972 - 1985 r. - 4 osobowej, w latach 1986 - 1992 oboje małżonkowie utrzymywali 3 i 4 - osobową rodzinę. Organ zwrócił uwagę na poniesione w tym okresie wydatki jak: założenie lokaty w kwocie 4.000 DEMM, zakup samochodu Opel Vectra, związane z budową domu mieszkalnego (1988 do 1994 r.), wydatki na wykończenie domu (1994 r.), założenie w 1995 r. (zlikwidowanej w 2001 r.) lokaty w kwocie 58.303,24 zł i pokrycie wydatków tego roku w brakującej kwocie 23.468,44 zł., założenie lokaty w 1996 r.

9 (zlikwidowanej w 2001 r. na sumę 187.657,41 zł.) i pokrycie wydatków tego roku w brakującej kwocie 110.058,72 zł. Organ podkreślił, na co wskazali także w wyjaśnieniach małżonkowie, że wszelkie oszczędności lokowali na różnych rachunkach bankowych i lokatach w różnych bankach, zarówno w walucie polskiej jak i obcej, w papierach wartościowych i obligacjach skarbowych, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek bankowych od lokat terminowych. Z tego też względu przyjęto, jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. środki pieniężne zgromadzone na dzień 1.01.2001 r. na rachunkach bankowych i odsetki od lokat bankowych, uznając, że zostały w ten sposób uwzględnione wszystkie oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 2001 r., zarówno udokumentowane jak i nieudokumentowane, pochodzące ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych. Organ zwrócił uwagę także na występującą, w latach poprzedzających 1994 r., wysoką inflację. Organ podniósł, że nie uwzględnił w źródłach przychodów pożyczki, na którą powołuje się strona, w wysokości 500.000 zł. otrzymanej od K. na budowę budynku mieszkalnego, rzekomo umorzonej, po jego wybudowaniu, w 80 %, bowiem strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego udzielenie lub umorzenie pożyczki, mimo przedłożenia dokumentów z dat wcześniejszych. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ drugiej instancji uznał za źródła przychodów małżonków w

10 2001 r.: nadpłatę za 2000 r. - 128,20 zł., dochody z renty H. K. - 15.007,70 zł., dochody z renty D. K. - 5.531,30 zł., rentę uzupełniającą H. K. - 999,84 zł., środki ze sprzedaży samochodu Opel Vectra - 13.950 zł., zasoby pieniężne: przechowywane w domu - 125.370,55 zł., zgromadzone na rachunkach bankowych - 748.984,11 zł. i 10.861,13 DEM, przychody z tytułu odsetek z rachunków bankowych - 149.220,42 zł. i 1.204,23 DEM; w łącznej kwocie 1.059.063,92 zł. i 12.065,36 DEM. Za środki z konta walutowego (12.065,36 DEM) małżonkowie zrealizowali zakup samochodu Mercedes 200C. Przychody wyniosły kwotę 1.059.063,92 zł., bowiem uwzględnił organ drugiej instancji, w odróżnieniu od organu pierwszej instancji, w przychodach nadpłatę za 2000 r. w kwocie 128,20 zł., rentę uzupełniającą H. K. w kwocie 999,84 zł., wyższe o kwotę 9.370,55 zł. oszczędności z lat ubiegłych oraz kwotę 1.721,14 zł. z tytułu otrzymanej renty przez H. K. Ustalone wydatki w 2001 r. wyniosły kwotę 1.293.415,78 zł., mniejszą o 400 zł. od przyjętej w decyzji organu pierwszej instancji ze względu na zawyżoną kwotę należności za wodę. Wydatki nieznajdujące pokrycia w źródłach przychodów wynoszą 234.351,86 zł., co w związku z treścią art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. daje zryczałtowany podatek w kwocie 87.882 zł. na małżonka.

11 W skardze od powyższej decyzji D. K. zarzuciła naruszenie art. 121 § 2, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej o.p., przez brak pouczenia strony przed przesłuchaniem w dniu 15.04.2005 r. o przysługujących jej uprawnieniach, dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, zaniechanie rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca wskazała jako źródło, z którego pokryła różnice, oszczędności z książeczki ojca w wys. 270.000 zł., co wykazała przy pomocy świadków. Przyznała, że przy składaniu pierwszych wyjaśnień nie udzieliła wyczerpujących informacji, co uzależniła od braku poinformowania jej o celu i przedmiocie wezwania oraz wieku. Podniosła, że wskazywała sukcesywnie dowody na posiadanie w przeszłości określonego majątku. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 24.11.2000 r. (sygn. I SA/Gd 1029/98) stwierdziła, że gdy organ podatkowy nie wydaje wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych z określonych lat z uwagi na przedawnienie, nie może twierdzić, uzasadniając decyzję, że dochody jakie posiadał podatnik w latach poprzedzających pochodziły z nieujawnionych źródeł, bo skarżąca źródeł tych nie wskazała. Działanie organu w tym zakresie łamie zasadę dwuinstancyjności, bowiem organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne, iż skarżąca posiadała oszczędności w kwocie 270.000 zł. w spadku po ojcu męża, natomiast organ drugiej instancji przyjął, że skarżąca w 1997 r. kwotę tę otrzymała. Naruszenie tej zasady uniemożliwia skarżącej realną obronę swoich praw. Wskazując na przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podniosła skarżąca, że nie daje on uprawnienia organowi na przeprowadzenie lustracji dochodowo-majątkowej podatnika. Zarzuciła, że organ drugiej instancji nie odniósł się do kwot zgromadzonych na niemieckiej książeczce oszczędnościowej H. K. oraz wypisie z konta, mimo, że dowody te dopuścił.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

13 W piśmie z dnia 19 grudnia 2007 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo, że porównanie wydatków z przychodami poczynając od 1995 r. jest pozbawione podstaw prawnych, organ nie informował skarżącej o takim zakresie postępowania, pozbawiając ją możliwości obrony swoich praw. Postępowanie takie możliwe byłoby jedynie w postępowaniu dotyczącym poszczególnych lat. Skarżąca zarzuciła, że organ stwierdzając niedobór przychodów nad wydatkami, nie wskazał z jakich źródeł mogłyby one pochodzić. Odnosząc się do nieuwzględnionego twierdzenia strony, iż małżonkowie otrzymali pożyczkę z K., umorzoną w 80 %, zarzuciła skarżąca, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie czyni wyłomu w ciężarze dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obciążony wykazaniem nielegalności lub nieistnienia wskazanego przez podatnika majątku. Udzielający pożyczki zakład już nieistnieje. Skarżąca wskazała, że wątpliwości budzi także kwestia wyliczenia poniesionych w latach 1995 - 2000 wydatków, przy czym organ posłużył się średnimi wynikającymi z danych GUS. Zdaniem strony jest to krzywdzące, bowiem ponad przeciętne oszczędności są pochodną poniżej przeciętnych wydatków. Bardziej sprawiedliwym byłoby przyjęcie minimalnych wydatków jakie podatnik musi ponieść aby się utrzymać. Mimo, że orzecznictwo sądowoadministracyjne takie rozwiązania dopuszcza, nie oznacza to, że można przyjmować wydatki wg średniej, których podatnik nigdy nie ponosił. Skarżąca zakwestionowała w szczególności kwotę 2.100 zł. przyjętą z tytułu wydatków na podróże, oraz w ramach eksploatacji samochodu przyjęcie kosztu ubezpieczenia AC, mimo braku dowodu, aby strona ubezpieczenie takie, nieobowiązkowe, opłacała. Także zakwestionowała przyjęcie kwoty 10.000 zł. jako koszt wyżywienia, co jest kwotą wygórowaną, trudno przyjąć, że na wyżywienie skarżąca wydaje więcej aniżeli wynosi "normalna renta".

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wymienionego na wstępie wyroku wskazał, iż zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie przez organ odwoławczy, że strona skarżąca na dzień 1 stycznia 2001 r. w domu przechowywała w gotówce środki pieniężne w kwocie 125.370,55 zł., nie dając wiary stronie, iż środki te wynosiły 370.000 zł. Dał wiarę organ odwoławczy, w przeciwieństwie do stanowiska organu pierwszej instancji, iż H. K. w 1997 r. pozyskał oszczędności ojca A. K. w kwocie 270.000 zł. z likwidacji jego książeczki oszczędnościowej. Nie podzielił jednak stanowiska strony, iż środki te, jak również kwota 116.000 zł., pochodząca z likwidacji w 1998 r. lokaty terminowej, pozostawały w dyspozycji strony skarżącej w dniu 1 stycznia 2001 r.

15 Według Sądu ważnym dla wsparcia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w tym względzie jest okoliczność, iż małżonkowie K. mieli zaufanie do banków, w których lokowali swoje oszczędności, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek bankowych od lokat terminowych. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza posiadanych przez stronę środków pieniężnych na rachunkach bankowych wskazuje, że małżonkowie pilnowali założonych lokat, gdy jedne z nich kończyły termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładano nowe lokaty względnie lokowano na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Gospodarowanie w ten sposób posiadanymi środkami pieniężnymi wskazuje na zapobiegliwość strony, dążenie do intensyfikacji zysków. Postępowanie takie stoi w jawnej sprzeczności z prezentowanym przez stronę stanowiskiem na późniejszym etapie postępowania, iż przetrzymywali od 1997 r. kwotę 270.000 zł., której źródłem były wycofane w tym właśnie roku oszczędności A. K., ojca H. K. Nie ma znaczenia twierdzenie strony, że środki były przechowywane na ewentualne koszty leczenia D. K., skoro pieniądze te, przy zapobiegliwości małżonków, mogły być złożone na rachunku bankowym, niekoniecznie lokacie terminowej, z którego w każdej chwili mogły być wycofane. Przechowywanie takich środków w domu i tak nie przysparzało stronie korzyści, a więc nawet likwidacja lokaty terminowej przed terminem nie przyniosłaby wyższej szkody, aniżeli przechowywanie pieniędzy w domu.

16 Fakt, iż organ drugiej instancji dał wiarę stronie i przesłuchanym świadkom, iż rzeczywiście pieniądze takie H. K. uzyskał z książeczki ojca A. K. pozostawia poza rozważaniami takie okoliczności jak brak aktu darowizny tej kwoty na rzecz D. K. jako obdarowanej, o czym H. K. mówi w swoich wyjaśnieniach, brak adnotacji o pozostałych środkach masy spadkowej w zeznaniu dotyczącym spadku po A. K., brak możliwości, mimo podjętych przez organ pierwszej instancji starań, przesłuchania siostry H. K., współspadkobierczyni po A. K. w celu potwierdzenia twierdzeń H. K.

17 Organ drugiej instancji kwestionując istnienie w źródłach finansowania wydatków 2001 r. kwot: 270.000 zł. z tytułu wybranych w 1997 r. oszczędności A. K. i 116.000 zł. z tytułu zlikwidowanej w 1998 r. lokaty terminowej założonej w N. w W., poczynił szczegółowe ustalenia, dokonał ich wnikliwej analizy, co doprowadziło do stanowiska kwestionowanego w tym zakresie przez stronę skarżącą.

18 Organ odwoławczy dokonał analizy zeznań podatkowych małżonków K. za lata 1995 - 2000, informacji z banków zebranych zarówno przez organ pierwszej instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, danych statystycznych co do wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków zbliżonych do strony gospodarstw domowych, umów, zaświadczeń, w wyniku czego ustalił wysokość osiągniętych przez małżonków K. w tych latach dochodów i wydatków. W zakresie przychodów uwzględniono wynagrodzenia, emerytury, świadczenia z K., zwroty podatku, likwidacje lokat bankowych. W zakresie wydatków uwzględniono pobrane zaliczki, zakup akcji, wydatki mieszkaniowe, zakup mieszkania, koszty aktu notarialnego, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatki na cele rehabilitacyjne, zaliczkę na zakup samochodu, koszty utrzymania, założenie lokat bankowych.

19 Zestawiając przychody i wydatki za wskazane lata 1995 - 2000 organ ustalił, że w poszczególnych latach, poza 2000 r., porównanie tych wartości wykazało niedobory, przy czym niejednokrotnie, ze względu na brak danych, nieuwzględniono niektórych wydatków (podano przyczyny), które wpłynęłyby na zwiększenie niedoborów.

20 Organ drugiej instancji nie kwestionował, że małżonkowie w latach 1966 - 1994, jak wyjaśniali i przedstawiali dokumenty, uzyskiwali dochody z różnych źródeł jak oddelegowania H. K. do pracy w Niemczech, likwidacji niemieckiej książeczki oszczędnościowej, renty inwalidzkiej H. K., działalności gospodarczej H. K. na taksówce, spadku uzyskanego przez D. K., pracy D. K. w Z., odszkodowania (wyrównania) H. K. i renty uzupełniającej, zwrotu podatku. Dokonując analizy tych źródeł dochodu szczegółowo wskazał organ odwoławczy, omawiając przeznaczenie uzyskanych w tym okresie środków, że nie mogły one być wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r. I tak m. in. w zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że środki uzyskane z pracy na kontrakcie w RFN w P., wg wyjaśnienia strony (protokół z dnia 20.11.2006 r.) małżonkowie przeznaczyli na założenie lokat bankowych m. in. w N. oraz na wykończenie w 1996 r. budynku mieszkalnego; środki pieniężne pochodzące z likwidacji lokaty w D. przeznaczyli na zakup samochodów, jak wyjaśnił H. K. w przesłuchaniu, sprzedawanych z wielokrotnym zyskiem oraz na założenie lokat do Banku P. SA i P. Zysk ze sprzedaży zakupionych samochodów przeznaczył na założenie lokaty w N. (na kwotę 100.000 zł.); na założenie lokat w złotówkach H. K. wyjaśnił, że przeznaczył uzyskane ze sprzedaży marek niemieckich środki, które zarobił pracując w kopalniach w RFN. Organ przeanalizował także źródło pochodzenia lokaty dewizowej, z której strona wypłaciła w dniu 26.01.2001 r. kwotę 12.065,36 DEM, wskazując na zaświadczenie B. SA, że została założona w dniu 24.10.1997 r. na kwotę 10.861,13 DEM. Dokonując ustaleń uwzględnił organ drugiej instancji, przy ustalaniu kosztów utrzymania małżonków, liczebny stan ich rodziny oraz inne wydatki jak związane z budową domu mieszkalnego od 1988 r. do 1994, wskazując, że poza wydatkami udokumentowanymi niewątpliwie strona musiała ponieść także inne wydatki na jego wyposażenie i umeblowanie, założenie lokat bankowych w latach 1995 i 1996, zlikwidowanych w 2001 r., z których pokryto wydatki tego roku. Nie uwzględnił organ w źródłach przychodów pożyczki, o której mówi H. K. w swoich wyjaśnieniach, uzyskanej przez D. K. w swoim zakładzie pracy – K., na budowę domu mieszkalnego, w wysokości 500.000 zł., w 80 % umorzonej, wyjaśniając, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnego dowodu - ani na okoliczność otrzymania pożyczki ani jej umorzenia, mimo, iż przedkładała dowody pochodzące z wcześniejszego okresu, dotyczące budowy domu, a także mimo podjętych przez organ starań, aby strona dowody takie przedłożyła. Przy czym, jak słusznie zauważył organ, nie jest prawdą twierdzenie strony, że K. nie istnieje, do tej pory nie zmienił siedziby, tak więc uzyskanie dokumentów potwierdzających podnoszone okoliczności, czy też wskazanie świadków mogących potwierdzić prawdziwość wskazywanych przez stronę faktów, było możliwe.

21 Celem przeprowadzonego postępowania dotyczącego 2001 r. było ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym miał organ podatkowy obowiązek, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, sprawdzenia czyi wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W opinii Sądu sięgając do lat wcześniejszych, organ podatkowy musiał liczyć się z tym, że strona nie będzie posiadała dokumentów związanych z okresem podlegającym przedawnieniu. W takiej sytuacji - w opinii sądu - strona skarżąca winna dołożyć wszelkich starań, aby fakty, które mogły budzić wątpliwości, uprawdopodobnić przy pomocy każdego, będącego w jej posiadaniu, środka. Czy zabieg taki przyniesie stronie pozytywne rezultaty, czy przeprowadzone przez stronę rozumowanie jest oparte na zgodnych z rzeczywistością argumentach oraz czy jest prawidłowe i logiczne, decyduje wyłącznie organ podatkowy.

22 Nie zgadzając się z zarzutem strony, iż odrębna ocena faktu pozyskania przez H. K. środków pieniężnych stanowiących oszczędności jego ojca stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku NSA z dnia 27.06.2000 r. (sygn. I SA/Ka 2466/98 niepubl.; w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. I SA/Bk 37/05 niepubl.) generalnie stwierdza się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 o.p., nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Rozpoznając ponownie sprawę ma organ drugiej instancji prawo do odmiennej oceny stanu faktycznego, aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji.

23 Odnośnie wyrażonych w piśmie strony z dnia 19.12.2007 r. wątpliwości co do przyjętych przez organ w wydatkach 2001 r. kwot: 2100 zł. - wydatki na podróże, 10.000 zł. koszt rocznego wyżywienia, eksploatacja samochodu, koszty ubezpieczenia - wskazano, że dane te pochodzą z oświadczenia strony o wysokości wydatków poniesionych w 2001 r. w wysokości 34.091,10 zł., wśród których wymieniono m. in. wyżywienie - 10.000 zł., eksploatacja samochodu w tym zakup paliwa - 1.400 zł. i ubezpieczenie (OC, AC, NW) - 4.200 zł., koszty podróży - 2.100 zł. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, że kwoty te są wygórowane czy też, że podatnik ich nie ponosił.

24 W Skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sadowi.

25 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

26 - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie z pominięciem istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz we wcześniejszych pismach składanych przez skarżącego w sprawie,

27 - art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącego mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem:

28 a) art. 122 o.p., który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto z pominięciem określonej w tym przepisie zasady stanowiącym o śledczym charakterze postępowania podatkowego, co wskazuje, że ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych,

29 b) art. 180 § 1 i 187 § 1 o.p. w zakresie rzetelności zebrania dowodów i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w szczególności powołanie się na okoliczności, które nie wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie,

30 c) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez wadliwe szacowanie zgromadzonego majątku skarżącego celem ustalenia podatku zryczałtowanego,

31 d) art. 191 o.p. poprzez pominięcie w rozważaniach części dowodów zgromadzonych w sprawie,

32 e) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez brak pouczenia skarżącego o przysługujących mu prawach podczas czynności w dniach 15.04.2005 i 26.08.2005 r.

33 - art. 141 § 4 ustawy – p.p.s.a. przez uchybienie przez WSA obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn dla, których Sąd odmówił racji wszystkim zarzutom skargi.

34 2. Prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie:

35 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wartość posiadanego przez Stronę majątku w 2001 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania;

36 - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalanie poziomu oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na początku roku 2001, a tym samym możliwości ponoszenia przez niego wydatków w tym roku analizując hipotetyczne dochody i wydatki za lato 1995 - 2000, a tym samym wykraczając poza przedmiot kontroli i dyspozycję przepisu

37 - art. 68 § 4 o.p., poprzez objęcie podatkiem dochodów uzyskanych w okresach co do których nastąpiło już przedawnienie, ze względu na niezastosowanie zasady rozliczania dochodów w czasie ich uzyskania, nie zaś wydatkowania.

38 W opinii autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując analizy sprawy winien przede wszystkim rozważyć, czy w świetle okoliczności sprawy można przyjąć za wykazany ustalony w decyzji stan faktyczny (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 525/05). Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymaga ustosunkowania się przez Sąd zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu, które jest kontrolowane, jak i do dokonanej przez organ subsumpcji stanu faktycznego i do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji (wyrok NSA z dnia

39 6 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2273/04).

40 Podniesiono, że ustalenia organu drugiej instancji pozostają - w spornym zakresie - całkowicie odmienne od ustaleń organu pierwszej instancji. Rozbieżność w ustaleniach nastąpiła w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, poszerzony w postępowaniu odwoławczym o dowody wnioskowane przez małżonków K. a ponadto z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z zeznaniami podatkowymi za lata 1995 - 2001 oraz pism ZUS i Starostwa Powiatowego w W. W postępowaniu dowodowym skarżący przedstawił dowody zarówno z dokumentów jak i z zeznań świadków, które potwierdzały wysokość środków jakimi dysponowali małżonkowie K. z początkiem roku 2001, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego. Odmiennie od organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę spójnym zeznaniom świadków oraz wyjaśnieniom stron zgłoszonym na okoliczność posiadania środków pieniężnych uzyskanych od ojca skarżącego A. K. Wskazał jednak, że "nie podziela stanowiska Podatnika, iż środki te były w dyspozycji małżonków K. w dniu 01.01.2001. Dotyczy to również środków uzyskanych z likwidacji lokaty terminowej w wysokości 116.000 zł. założonej w N. w W.". Tym samym organ dokonał swoistego podziału mocy dowodowej dowodu, uznając go za wiarygodny, odrzucając jednocześnie wykazane nim okoliczności. Wskazani świadkowie wskazali jednoznacznie i potwierdzili, że środki pochodzące z rachunku bankowego A. K., znajdowały się w domu skarżącego jeszcze w roku 2001 i w tymże roku zostały wpłacone na lokaty bankowe. Takie działanie organu stanowi zdaniem skarżącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ może bowiem dokonywać oceny dowodów w kontekście ich wiarygodności, wyciągając wnioski na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie, niedopuszczalne jest różnicowanie mocy dowodowej poszczególnych części dowodu - w tym wypadku zeznań -dostosowując je do stanowiska, które zajął organ w postępowaniu. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do odwrócenia zasad rozumowania prawnego i zamiast ustalać stan faktyczny na podstawie zgromadzonego i zweryfikowanego materiału dowodowego, komponuje się fragmenty dowodów do założonego stanu faktycznego.

41 Według autora skargi kasacyjnej podważając wiarygodność dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania, organ drugiej instancji nie przeprowadził innych, sprzecznych z nimi dowodów. Oparł się natomiast na domniemaniach faktycznych, wykraczając jednocześnie poza zakres toczącego się postępowania. Dokonał mianowicie symulacji dochodów i wydatków małżonków K. w latach 1995 - 2000 w oparciu o składane przez nich zeznania podatkowe oraz materiały Głównego Urzędu Statystycznego o wysokości przeciętnych wydatków gospodarstw domowych. Zaznaczyć należy, że skarżący nie był zobowiązany do przedstawiania wysokości uzyskiwanych dochodów w tych latach albowiem nie obejmował tego zakres kontroli. Przyjmując zatem nawet za dopuszczalne badanie dochodów i wydatków za lata 1995 - 2000 - co skarżący kwestionuje - nie ma podstaw do twierdzenia, że materiał dowodowy w zakresie wykazania dochodów za lata 1995 - 2000 jest kompletny. Podkreślić należy, że okoliczności te nie były nawet przedmiotem wyjaśnień skarżącego. Ze względu na okresy archiwizacji skarżący nie miał możliwości uzyskać z banków potwierdzeń wszystkich swoich dochodów i środków, którymi dysponował w tym zakresie, a pochodziły one głównie z zysków w postaci oprocentowania zdeponowanych środków i różnic kursowych, gdyż przechowywał również oszczędności w walutach obcych, co nie stanowi okoliczności spornej. Całkowicie pominięto także, że w okresie od 1992 - 1997 r. małżonkowie K. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe z ojcem skarżącego A. K., który przyczyniał się do ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem domu, uzyskiwał zaś znaczne dochody z tytułu emerytury. Organowi drugiej instancji okoliczności te były znane, weryfikował nawet podane przez skarżącego informacje w oddziale ZUS w O. Skarżący zwracał się dodatkowo o zweryfikowanie kompletności przekazanego materiału dowodowego, co również nie zostało przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji.

42 Oparcie się na domniemaniach faktycznych oraz uśrednionych danych statystycznych i dokonywanie na tej podstawie wyliczeń dochodów i wydatków doprowadziło do przyjęcia ustaleń pozostających bez związku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. O ile bowiem elementy takie służyć mogą weryfikacji dowodów, nie mogą ich zastępować w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustalenia poczynione przez organ drugiej instancji uznać należy za wadliwe, niepoparte żadnymi dowodami, niezależnie od tego, iż ze względu na wykroczenie poza zakres toczącego się postępowania, przeprowadzenie dowodów w tym zakresie było zdaniem skarżącego niedopuszczalne.

43 Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął weryfikację sposobu przeprowadzenia ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, przyjmując twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bez weryfikacji, do czego zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. był zobowiązany z urzędu. Nie odniósł się także do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wcześniejszych pismach skarżącego w szczególności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p. przez organ pierwszej instancji poprzez brak pouczenia skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach przed przeprowadzeniem czynności w dniach 15.04.2005 r. i 26.08.2005 r. Jest to szczególnie ciężkie uchybienie organu prowadzące do pozbawienia strony możliwości pełnego zabezpieczenia swoich interesów i korzystania z przysługujących mu uprawnień od początku postępowania podatkowego. Inkwizycyjny i władczy charakter postępowań podatkowych w znacznym stopniu daje przewagę organowi prowadzącemu postępowanie w stosunku do podatnika. Brak pouczenia go, co stanowi obowiązek organu, prowadzi do niedopuszczalnego pogorszenia sytuacji prawnej strony.

44 Konsekwencją braku rozpoznania wszystkich zarzutów skargi jest pominięcie w uzasadnieniu wyroku przyczyn przemawiających przeciwko ich uwzględnieniu. W następstwie tego skarżący nie może się w tym zakresie odnieść do stanowiska Sądu pierwszej instancji.

45 Dokonując kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za rok 2001 oraz kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. badać należy zarówno dochody i wydatki osiągane w roku 2001. Istotnym jest, że wraz z nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2007 r. wykreślony został zapis umożliwiający ustalanie pokrycia stwierdzonych wydatków z mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Tym samym dokonując ustaleń wydatków i przychodów za okresy poprzedzające rok 2001 Sąd pierwszej instancji naruszył dyspozycję wskazanego przepisu. Przepisy prawa podatkowego ze względu na swój rygoryzm oraz sankcyjny charakter, co w szczególności przejawia się w zapisach art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dopuszczają wykładni rozszerzającej. Określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 o.p., należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 9.02.2007 r., sygn. akt II FSK 641/06).

46 W opinii skarżącego gwarancje dla podatnika określone w przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych wiążą organy prowadzące postępowanie. Za niedopuszczalne uznać należy zatem w świetle przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. weryfikowanie dochodów za okresy, co do których nastąpiło przedawnienie pod pretekstem ustalania stanu majątku na początek okresu kontroli, celem zweryfikowania przedstawionych na te okoliczności dowodów przez podatnika. O ile w toku postępowania wykazany został dostępnymi skarżącemu dowodami stan tego majątku, organ nie jest uprawniony do dodatkowego uwiarygodnienia tego faktu.

47 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

49 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

50 Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

51 Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

52 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

53 Przez przytoczenie podstawy kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

54 W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

55 W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie z pominięciem istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz we wcześniejszych pismach składanych przez skarżącego w sprawie. Autor skargi wskazany zarzut powiązał z naruszeniem przez organy podatkowe

56 art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez brak pouczenia skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach przed przeprowadzeniem czynności w dniach 15.04.2005 r. i 26.08.2005 r. Zarzut ten podniesiono także w związku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. art. 121 § 1 i 2 o.p. Zaznaczyć jednak należy, że uzasadniając powołane zarzuty nie wskazano konkretnie, jakie to uprawnienia miały przysługiwać skarżącej w trakcie tych czynności i o jakie konkretnie czynności tu chodziło. Nie wskazano regulacji prawnych, z których te uprawnienia miały wynikać. Co więcej, skarżąca nie wskazała jakie to były czynności. Wreszcie nie wykazano w najmniejszym stopniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

57 Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści powołanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz co do uzasadnienia konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji, poparte odnoszącym się do nich skonkretyzowanym uzasadnieniem, są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania (która w sprawie nie zachodziła), podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w niej uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Sprzyja temu obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata, radcę prawnego, zaś w sprawach obowiązków podatkowych - doradcę podatkowego.

58 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącego mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 191 o.p. i art. art. 121 § 1 i 2 o.p.

59 Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wykazał, iż organy podatkowe w sprawie naruszyły zasadę prawdy materialnej i pominęły zasadę śledczego charakteru postępowania. Nie podważono także w skardze kasacyjnej rzetelności przeprowadzenia postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzucono powołanie się na okoliczności, które nie wynikają z dowodów jednakże autor skargi nie wskazał jakie to okoliczności konkretnie ma na myśli. W świetle tak skonstruowanych podstaw kasacyjnych - bez uzasadnienia na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanych zasad - Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić postawionych zarzutów.

60 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez wadliwe oszacowanie zgromadzonego majątku skarżącej celem ustalenia podatku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w skardze kasacyjnej nie wykazano również ażeby naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak wskazać należy, że organy podatkowe stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobligowane były do ustalenia wartości zgromadzonego w roku podatkowym (2001 r.) mienia oraz zgromadzonych w tym okresie oszczędności i porównania wskazanych wielkości do majątku pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Taki schemat ustalania podstawy opodatkowania wymusza na tych organach ustalenie wartości majątku podatnika na początku roku podatkowego, do którego odnosi się podatek sankcyjny. Nieodzowna zatem była analiza sytuacji ekonomicznej skarżącej. Organy podatkowe nie tyle dokonały oszacowania majątku skarżącej, co dokonały weryfikacji twierdzeń podatników o posiadaniu na początku 2001 r. oszczędności w kwocie 370.000 zł. Dokonano tego uwzględniając dochody skarżącej i jej męża oraz ich wydatki za lata poprzedzające 2001 r. Dokonano tego właśnie z uwagi na to, że skarżąca nie była zobowiązana do przedstawienia dokumentów świadczących o dochodach i wydatkach za lata 1995 – 2000. Należy zwrócić uwagę, że analiza dochodów oparta była o dane wynikające z zeznań podatkowych składanych przez podatników. Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe - wbrew stanowisku skarżącej - służyła tylko weryfikacji twierdzeń strony postępowania o posiadaniu wspomnianej kwoty 370.000 zł. Należy ponadto zwrócić uwagę, że w świetle stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oraz treści zarzutów postawionych przez skarżącą rozważania w powyższej kwestii tracą na znaczeniu, albowiem to skarżąca wraz z mężem wskazali, iż na początku 2001 r. posiadali kwotę 370.000 zł, na którą składała się w szczególności kwota 270.000 zł uzyskana w następstwie likwidacji w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. (ojca H. K.). Organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił fakt, iż H. K. pozyskał wskazaną kwotę jednakże w opinii tego organu środki te ostatecznie nie pozostały w dyspozycji małżonków w 2001 r.

61 Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące - jak to określiła skarżąca - podziału mocy dowodowej dowodu z zeznania świadka uznając go za wiarygodny, odrzucając jednocześnie wykazane w nim okoliczności. Dokonując bowiem swobodnej oceny dowodów organ podatkowy poddaje weryfikacji nie zeznanie świadka jako całość, ale poszczególne twierdzenia tej osoby. Organ podatkowy może zatem dać wiarę określonym twierdzeniom, innym zaś jej odmówić; przy czym powinien oczywiście to uzasadnić. Niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej o różnicowaniu mocy dowodowej poszczególnych części takiego dowodu. To, że organ podatkowy daje wiarę pewnym twierdzeniom świadka z innymi natomiast się nie zgadza i w konsekwencji ich nie uwzględnia nie oznacza w żadnym wypadku różnicowania mocy dowodowej. Nieuwzględnienie określonych wypowiedzi świadka nie jest bowiem następstwem przyjęcia mniejszej mocy dowodowej tych twierdzeń, ale efektem oceny dokonanej przez organ podatkowy. To zaś, że tak dokonana ocena i wynikające z niej wnioski nie są zgodne z zapatrywaniami skarżącej nie oznacza, iż mamy w takim przypadku do czynienia z różnicowaniem mocy dowodowej poszczególnych części dowodu.

62 Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia

63 art. 191 o.p. z uwagi na pominięcie w rozważaniach części dowodów zgromadzonych w sprawie, albowiem skarżąca nie wskazała konkretnie o jakie to części dowodów zgromadzonych w sprawie chodzi. Już tylko na marginesie Sąd pragnie podkreślić, iż odmówienie wiarygodności niektórym twierdzeniem świadka nie oznacza, że dowód taki w części został pominięty. Czym innym jest bowiem pominięcie dowodu w ustalaniu stanu faktycznego, a czyn innym jest ocena dowodu i nie danie wiary zeznaniom świadka lub też tylko niektórym jego twierdzeniom.

64 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd ten odmówił racji wszystkim zarzutom skargi. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie jakie to zarzuty zostały podniesione w skardze na ostateczną decyzję podatkową, do których to zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. W dalszej kolejności skarżący nie wykazał w najmniejszym stopniu, w jaki sposób naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wpływało na rozstrzygnięcie sprawy i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

65 Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w następstwie uznania, iż wartość posiadanego przez skarżących majątku w 2001 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W doktrynie wskazuje się, że forma naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) sprowadza się do wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Jest to wadliwe zastosowanie przepisu (T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, 538 i n.). Uwzględnienie zatem wskazanego zarzutu byłoby możliwe jeżeli skarżąca wykazałaby, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest adekwatny do hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takiej analizy nie zawiera jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej, które ogranicza się jedynie do polemiki ze stanem faktycznym. Autor skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla ponadto, że w przypadku porównania poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia z mieniem ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy także uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. Jednakże w skardze kasacyjnej nie dostrzeżono tego, że organy podatkowe zakwestionowały skutecznie wysokość oszczędności wskazanych przez skarżących posiadanych na początku

66 2001 r.

67 W dalszej kolejności wskazać należy, że nie jest trafny zarzut naruszenia

68 art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie poziomu oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na początku 2001 r., a tym samych możliwość ponoszenia przez niego wydatków w tym roku analizując hipotetyczne dochody i wydatki 1995 -2000 r., i w konsekwencji wykraczające poza przedmiot kontroli i dyspozycję przepisu. Jak już bowiem wskazano schemat ustalania podstawy opodatkowania określony w

69 art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wymusza na organach podatkowych ustalenie wartości majątku podatnika na początku roku podatkowego, do którego odnosi się podatek sankcyjny. Majątek ten - co jest oczywiste - może pochodzić z lat poprzedzających, do którego odnosi się decyzja wymiarowa. Organy podatkowe są zatem uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji dochodów i wydatków podatnika, czyli jego ogólnej sytuacji ekonomicznej, jednak nie celem weryfikacji zobowiązań podatkowych za lata poprzedzające badany rok podatkowy, ale celem ustalenia stanu majątku podatnika na początku danego okresu rozliczeniowego, którym w analizowanej sprawie był rok 2001. Nie miał racji zatem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organy podatkowe analizując wydatki i dochody za lata 1995 - 2000 wykroczyły poza przedmiot kontroli i dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

70 Także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 o.p. poprzez objęcie podatkiem dochodów uzyskanych w okresach, co do których nastąpiło już przedawnienie, ze względu na niezastosowanie zasady rozliczania dochodów w czasie ich uzyskania, nie zaś wydatkowania. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego art. 68 § 4 o.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego. Regulacja ta nie odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, której poświęcony jest art. 70 § 1-8 o.p., ale dotyczy przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa zatem czasookres, w którym może działać organ podatkowy i kształtować indywidualną sytuację podatnika. Odrębną natomiast kwestią jest to, że za sprawą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalone przychody ze źródeł nieujawnionych przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód poprzez wydatki i oszczędności, a nie zaś do okresu, w którym dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania został osiągnięty.

71 Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).