Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 1831/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., II FSK 1831/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 936/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-158/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 936/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi P. Spółki

3 z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

4 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

5 P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: "Spółka", "skarżąca", "wnioskodawczyni") wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej

6 w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: "Organ"),

7 o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

8 Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że jest komunalną spółką prawa handlowego, której założycielem i 100% udziałowcem jest gmina; powstała z przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. na podstawie uchwały rady miasta w sprawie likwidacji i przekształcenia Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej w jednoosobową spółkę z o.o., aktem przekształcenia podpisanym 31 grudnia 2013 r. Wskazano, że wszystkie udziały zostały objęte przez jedynego wspólnika, tj. gminę (10.405 udziałów o wartości nominalnej po 1.000 zł każdy), zaś wniesienie mienia zakładu do Spółki stanowiło wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) - dalej: "k.c.". Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r.

9 o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 573 ze zm.) - dalej: "u.g.k.". Powstała Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, w tym przejęła należności i zobowiązania likwidowanego zakładu, pracownicy zakładu stali się pracownikami Spółki, składniki mienia przekształcanego zakładu stały się majątkiem Spółki, przy czym prawo trwałego zarządu nieruchomościami przysługujące zakładowi w chwili przekształcenia stało się prawem użytkowania wieczystego Spółki. W związku z zakończeniem działalności z dniem 31 grudnia 2013 r. zakład złożył zeznanie CIT-8 za 2013 r.,

10 w którym wykazał stratę podatkową.

11 Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych?

12 Zdaniem wnioskodawczyni, ma ona takie prawo zgodnie z art. 22 ust. 1

13 i art. 23 ust. 3 u.g.k. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w ww. przepisach u.g.k., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Spółka powołała się na przepisy art. 93a § 1 w zw. z art. 93b i art. 93e ustawy z dnia

14 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

15 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", art. 14, art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) - dalej: "u.f.p.", art. 9 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 ze zm.), a także art. 7 i art. 10 u.g.k. Na podstawie tych przepisów Spółka stwierdziła,

16 że samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, przy użyciu którego gmina wykonuje zadania własne

17 o charakterze użyteczności publicznej. Podniesiono, że samorządowy zakład budżetowy w obrocie prawnym posiada status tzw. statio municipii, czyli gminnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która w obrocie cywilnoprawnym występuje w zastępstwie gminy, z której osobowości prawnej korzysta, przy czym zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą.

18 W ocenie Spółki, skoro u.p.d.p. nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się przepisów, które zawierają definicję tego pojęcia, tj. do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) - dalej: "u.s.d.g.", oraz art. 331 § 1 i art. 431 k.c. Zdaniem wnioskodawczyni, zlikwidowany zakład budżetowy nie może być uznany za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów u.p.d.p., bowiem: nie posiada osobowości prawnej, nie jest jednostką, któremu przepis prawny przyznaje zdolność prawną, nie wykonuje działalności we własnym imieniu, korzysta z podmiotowości cywilnoprawnej gminy. W konsekwencji nie może mieć zastosowania zakaz pomniejszania dochodów nowo powstałej spółki o straty przeniesione przez zlikwidowany zakład. Zakaz ten nie dotyczy bowiem spółki komunalnej przekształconej ze zlikwidowanego w celu tego przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, który nie miał statusu przedsiębiorcy. W takiej sytuacji doszło do zmiany organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności, która jest kontynuowana na zasadzie sukcesji, również podatkowej, zgodnie z ogólną regułą art. 93a § 1

19 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej.

20 Wskazano, że art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.p regulują szczegółowo sytuację,

21 w której rozliczenie przez podatników strat nie jest możliwe. Biorąc pod uwagę,

22 że przepisy te stanowią wyjątek od reguły, jaką jest możliwość uwzględnienia straty przy ustalaniu dochodu, to nie mogą być one interpretowane rozszerzająco na niekorzyść podatnika. Zwrócono uwagę, że przepisy te posługują się pojęciem "przedsiębiorca" i "przedsiębiorstwo państwowe", dlatego wobec braku definicji legalnej tych pojęć w u.p.d.p., brak jest jakichkolwiek podstaw do rozszerzenia zastosowania tych przepisów do wszelkich przekształceń różnych podmiotów.

23 W interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

24 W uzasadnieniu Organ stwierdził, że zagadnienia dotyczące tworzenia, łączenia, przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną samorządowych zakładów budżetowych należy powiązać z przepisami art. 16 ust. 1 i 5 u.f.p. oraz

25 art. 6 ust. 1, art. 22 i art. 23 u.g.k.

26 W ocenie Organu, analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 tej ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Organ podniósł, że zakładając racjonalność ustawodawcy (treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t."). Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

27 W konsekwencji Organ przyjął, że pojęcie "przekształcenia", o którym mowa w art. 23 ust. 1 u.g.k., oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 u.g.k., oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Likwidacja, o której mowa w art. 22 u.g.k. jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego)

28 i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

29 Organ zwrócił uwagę, że przy transformacji zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego występują takie okoliczności jak: likwidacja zakładu budżetowego, wniesienie jako wkładu na pokrycie kapitału spółki mienia pozostałego po likwidacji zakładu, składniki którego stają się majątkiem spółki, sukcesja pod tytułem ogólnym, powstanie nowej spółki w formie kapitałowej. Wszystkie te okoliczności składają się na formułę przekształcenia.

30 Organ wskazał, że w doktrynie opisującej różne formy przekształceń wyróżnia się: 1) przekształcenia dokonywane przez formalną likwidację dotychczasowego podmiotu gospodarczego i przeniesienie w drodze sukcesji pod tytułem szczególnym majątku na inny podmiot prawny, 2) przekształcenia bez formalnej likwidacji dotychczasowego podmiotu, dokonywane w drodze sukcesji uniwersalnej (w ramach tych przekształceń przeniesienie majątku może mieć miejsce na już istniejący podmiot prawny, albo na nowo tworzony podmiot prawny).

31 Zdaniem Organu, przekształcanie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształcanego (zakładu budżetowego) przy sukcesji pod tytułem ogólnym (sukcesja generalna). Natomiast na podstawie art. 93a

32 i art. 93b Ordynacji podatkowej Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego, chyba że przepisy podatkowe przewidują wyraźne ograniczenie w tym zakresie. Dalej argumentowano, że skoro spółka z o.o. (wnioskodawczyni) powstała w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego, to powołany w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. wyjątek uprawniający do uwzględniania strat nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. nie stanowi bowiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

33 Odnosząc się do argumentu Spółki, że zakład budżetowy nie mieści się

34 w zakresie pojęcia "przedsiębiorca" Organ wskazał, że zakłady budżetowe są instytucją finansów publicznych i mogą być powoływane, likwidowane oraz przekształcane przez organy stanowiące j.s.t. dla realizacji jej działalności podstawowej wynikającej z przydzielonych zadań. Zwrócono uwagę, że w doktrynie istnieją wątpliwości, czy komunalny zakład budżetowy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej może być uważany za podmiot jakiegokolwiek prawa podmiotowego, czy też należy zakład budżetowy traktować wyłącznie jako stationis municipii - występującą w zastępstwie j.s.t. Wskazano, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, jednak ma przyznane przepisami prawa liczne własne uprawnienia i obowiązki, co stanowi surogat podmiotowości prawnej. Są to nie tylko prawa i obowiązki administracyjno-prawne, np. podatkowe, ale także prawa

35 i obowiązki uregulowane przepisami prawa pracy oraz prawa i obowiązki cywilnoprawne. Zdaniem Organu, pomimo że zakład budżetowy realizuje zadania własne gminy, jest on objęty zakresem podmiotowym art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p.

36 Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

37 w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem

38 z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 936/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

39 W uzasadnieniu Sąd podał, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie, czy przekształcony zakład budżetowy jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. W tym zakresie Sąd wskazał, że u.p.d.p. nie zawiera definicji "przedsiębiorcy", definicję taką sformułowano w art. 4 u.s.d.g., zgodnie z którym przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że u.p.d.p. nie definiuje również, na czym polega działalność gospodarcza; zgodnie zaś z art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

40 Opierając się na treści przepisów art. 15 i art. 16 u.f.p. oraz art. 93a § 1

41 i art. 93b Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji podniósł, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi odbyć się poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej

42 z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. Tym samym, pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę

43 z o.o. na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie oznacza likwidacji przedmiotowej

44 i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki,

45 a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". W ocenie Sądu, pojęcie to powinno być rozumiane tak jak w prawie cywilnym (art. 44 k.c.). W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b

46 i art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Sąd zaznaczył, że art. 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k.

47 W opinii WSA w Gliwicach, analiza językowa art. 22 ust. 1 u.g.k. prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 u.g.k. ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zdaniem Sądu, zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności to,

48 że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.g.k. nie jest sprzeczna

49 z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 u.g.k. nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego j.s.t. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz odwołał się do poglądów doktryny.

50 Podsumowując WSA w Gliwicach podniósł, że w realiach rozpatrywanej sprawy na skarżącą w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym także do możliwości odliczenia straty zakładu budżetowego.

51 Przy ponownym rozpoznaniu sprawę Sąd zobowiązał Organ do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu wyroku. W ocenie Sądu, Organ, koncentrując się na okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego i jego skutków nie odniósł się do wiodącej kwestii, a mianowicie udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie i tym samym pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię możliwości obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego.

52 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Szef Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego R. K., wnosząc

53 o uchylenie go w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie,

54 w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniesiono

55 o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

56 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

57 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

58 (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i 5 u.f.p. oraz art. 6 ust. 1, art. 22 i art. 23 u.g.k. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Spółka ma prawo do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

59 Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji błędnie stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy na skarżącą w drodze sukcesji podatkowej przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym

60 i należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym także prawo do odliczenia straty zakładu budżetowego. W ocenie Organu, spółka z o.o. powstała z przekształcenia zakładu budżetowego nie będzie mogła przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniać strat tego zakładu, co wynika z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p.

61 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

62 w związku z bezpodstawnym zarzuceniem Organowi, że koncentrując się na okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego i jego skutków, nie odniósł się do wiodącej kwestii, a mianowicie udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie i tym samym pominął kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię możliwości obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego zakładu budżetowego, a tym samym bezzasadnie zarzucił Organowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

63 Podniesiono, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Organ nie naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał kompleksowej

64 i jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku

65 o wydanie interpretacji wraz ze szczegółowym uzasadnieniem. Zdaniem Organu, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczne i nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości. Organ wyraźnie stwierdził (s. 7 interpretacji),

66 że spółka z o.o. powstała z przekształcenia zakładu budżetowego nie będzie mogła przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniać strat tego zakładu, co wynika z treści art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p., oraz zawarł wszelkie inne elementy wymagane przez prawo, a w szczególności uzasadnienie prawne dokonanej oceny stanowiska wnioskodawczyni oraz wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi przepisów proceduralnych zostały więc

67 w pełni przez Organ dochowane. W ocenie Organu, gdyby WSA w Gliwicach nie dopuścił się tego naruszenia skarga jako niezasadna podlegałaby oddaleniu.

68 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2016 r.

69 Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego M. S., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie

70 w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

71 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

72 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

73 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

74 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

75 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

76 Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane

77 w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.

78 Spór w sprawie koncentruje się na kwestii prawa skarżącej (komunalnej spółki prawa handlowego) do obniżenia dochodu o straty zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, z którego przekształcenia powstała skarżąca.

79 Tytułem wstępu należy wskazać, że jedną z podstawowych reguł konstrukcji podatków dochodowych jest możliwość obniżenia straty poniesionej w latach poprzednich od dochodu danego roku podatkowego. Rozwiązanie to pozwala łączyć ze sobą sumę przychodów i kosztów dwóch (lub więcej) lat podatkowych, umożliwiając łagodzenie efektów zmieniającej się koniunktury na rynku, na którym działa podatnik. U.p.d.p. ogranicza tę możliwość do najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, jednakże przed upływem okresu uprawniającego do potrącenia straty może dojść do przekształceń podmiotowych - jak w sprawie niniejszej.

80 Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

81 W świetle przytoczonego wyżej przepisu kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy samorządowy zakład budżetowy może być uznany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p.

82 Należy zauważyć, że w powyższej regulacji ustawodawca nie posłużył się ogólnym pojęciem "podmiot przekształcany", lecz sformułowaniem szczególnym,

83 tj. "przedsiębiorca przekształcany". Oznacza to, że gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie dyspozycją tego przepisu wszelkich przekształceń, zapewne użyłby pojęcia "podmiot przekształcany", które funkcjonuje na gruncie przepisów u.p.d.p. (np. w art. 16h ust. 3).

84 W piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego

85 a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003/1015; M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004/2/115), a także w orzecznictwie (por. wyroki NSA:

86 z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1498/08, LEX nr 593611; i z dnia

87 12 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 151/06, LEX nr 497368) nie neguje się autonomii prawa podatkowego, w ramach której uznaje się możliwość nadawania pojęciom znanym innym gałęziom prawa odmiennego znaczenia, niezbędnego dla realizacji założonych przez ustawodawcę celów podatkowych. Zwraca się jednak uwagę,

88 że w procesie stosowania prawa podatkowego, wszędzie tam, gdzie ustawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa, należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w tej gałęzi prawa, z której pojęcie to czy instytucja zostały zaczerpnięte. Wymaga tego bowiem zasada spójności i zupełności systemu prawa, którego prawo podatkowe jest częścią (tak: R. Mastalski, op. cit.,

89 s. 15-16).

90 Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach - u.p.d.p. nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy. W konsekwencji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do regulacji zawartych w u.s.d.g., definiującej termin "przedsiębiorca". Zgodnie z art. 4 u.s.d.g. przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (ust. 1). Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (ust. 2).

91 Z kolei w myśl art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

92 W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1513/14 (LEX nr 1624805), w którym Sąd ten wyraził pogląd, że skoro u.p.d.p. nie zawiera w ogóle definicji przedsiębiorcy, należy odnieść się do innych ustaw o charakterze ogólnym normującym działalność przedsiębiorców jako takich. WSA w Krakowie wskazał, że ustawa szczególna dotycząca działalności samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (dalej: "s.p.z.o.z.") w sposób wyraźny wyłącza tę grupę podmiotów z kategorii przedsiębiorców. Oznacza to,

93 że s.p.z.o.z. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. (tj. od wejścia

94 w życie ustawy o działalności leczniczej) nie jest traktowany jako przedsiębiorca.

95 A zatem, skoro s.p.z.o.z. wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej nie jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p., ograniczenia w rozliczeniu straty takiego zakładu nie dotyczą spółki kapitałowej powstałej z jego przekształcenia.

96 W rozpoznawanej sprawie "innymi ustawami o charakterze ogólnym" pozwalającymi na ustalenie, czy samorządowy zakład budżetowy może być uznany za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p., są ustawa o finansach publicznych i ustawa o gospodarce komunalnej, których przepisy zostały poddane wykładni przez Sąd pierwszej instancji.

97 Z poszczególnych uregulowań u.f.p. wynika, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu j.s.t. (art. 11 ust. 1). Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1). Organ stanowiący j.s.t. tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną

98 i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ j.s.t. określa przeznaczenie mienia znajdującego się

99 w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Należności

100 i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka (art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7).

101 Z kolei przepisy u.g.k. stanowią, że organ stanowiący j.s.t. może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z o.o. przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji (art. 22 ust. 1). Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane

102 z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 1 i 3).

103 Analizując przytoczone powyżej regulacje WSA w Gliwicach prawidłowo przyjął, że nie pozwalają one na uznanie samorządowego zakładu budżetowego za "przedsiębiorcę" w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p.

104 W judykaturze wskazuje się, że przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te są bowiem elementami składowymi jednego aktu normatywnego - u.g.k. Konstytuują one jeden proces składający się z dwóch elementów: 1) likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i 2) wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia - ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym

105 (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2647/10, LEX nr 1244270).

106 Należy również wskazać, że w myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej,

107 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

108 Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych (art. 93b Ordynacji podatkowej).

109 Mając na uwadze przytoczone powyżej regulacje, za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji (poparte orzecznictwem sądowym), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw.

110 z art. 93b Ordynacji podatkowej, nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.g.k. wyraźnie wynika, że skutek przekształcenia wiążą one ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak jak w prawie cywilnym (w art. 44 k.c.).

111 W konsekwencji, skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu

112 z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła nie tylko w obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego, ale również we wszystkie jego prawa, a więc i w prawo do odliczenia straty (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt

113 II FSK 1634/09, LEX nr 952705).

114 Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że likwidacja zakładu budżetowego możliwa jest w razie niespełniania przez samorządowy zakład budżetowy warunków samofinansowania (niepokrywania kosztów działalności z przychodów własnych), lub gdy jest to uzasadnione względami organizacyjnymi. Decyzję o likwidacji zakładu podejmuje organ, który powołał ten zakład, nie później niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego. Likwidując zakład budżetowy, właściwy organ określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu zakładu, a jego należności

115 i zobowiązania przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. W przypadku, gdy samorządowy zakład budżetowy uległ likwidacji w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną, jego należności i zobowiązania przejmuje utworzona jednostka (tak: L. Lipiec-Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2011).

116 Podsumowując należy stwierdzić, że spółka z o.o. powstała na skutek likwidacji zakładu budżetowego może przy ustalaniu dochodu (bądź przy ustalaniu straty) za dany rok podatkowy uwzględnić stratę tego zakładu budżetowego, gdyż nie obejmuje jej zakaz z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. Skoro samorządowy zakład budżetowy nie jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu tej regulacji, ograniczenia

117 w rozliczeniu straty takiego zakładu nie dotyczą spółki kapitałowej powstałej z jego przekształcenia.

118 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka prawidłowo argumentuje,

119 że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z o.o. nie stanowi przekształcenia spółki w inną spółkę, jednakże rozważania dotyczące wyjątku sformułowanego w końcowej części art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. nie miały żadnego znaczenia dla sprawy, skoro zostało przesądzone, że samorządowy zakład budżetowy nie jest w ogóle objęty zakresem podmiotowym spornej regulacji.

120 W związku z powyższym, za niezasadny uznać należało również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skoro bowiem uznano, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych

121 w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (art. 7

122 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p. w zw. z art. 16 ust. 1 i 5 u.f.p. oraz art. 6 ust. 1, art. 22 i art. 23 u.g.k.), to tym samym nie mógł naruszyć art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. (które to przepisy są tzw. przepisami wynikowymi) w ten sposób, że uchylił zaskarżoną interpretację, zamiast oddalić skargę.

123 Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

124 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2

125 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

126 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]