Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1830/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2016 r., II FSK 1830/14

Tekst

TEZY

1 Jedynie zapłata całej wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zastawu skarbowego, o którym stanowi art. 42 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1457/13 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w K. na rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 27 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastawu skarbowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1457/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. S.A. w K. na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 maja 2013 r. w przedmiocie zastawu skarbowego.

4 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że [...] Urząd Skarbowy w S. dokonał w dniu 3 sierpnia 2012 r. zabezpieczenia zobowiązań Spółki, wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Zabezpieczenie nastąpiło w formie zastawu skarbowego ustanowionego na ruchomościach zobowiązanej poprzez wpis do Rejestru Zastawów Skarbowych w poz. od [...] do [...]. Zapłata zaległości podatkowych wynikających z decyzji zabezpieczonych zastawem skarbowym została rozłożona na osiem rat decyzją z dnia 3 sierpnia 2012 r., a następnie – decyzją z dnia 19 lutego 2013 r. – warunki spłat ratalnych (szóstej, siódmej i ósmej raty) zostały zmienione co do terminu płatności. Powyższy układ ratalny jest w trakcie realizacji, przy czym terminy zapłaty ostatnich rat nie zostały dotrzymane.

5 1.3. Pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wykreślenie wpisów w Rejestrze Zastawów Skarbowych o numerach [...], [...] i [...] oraz o odpowiednie zmniejszenie ustanowionego zabezpieczenia na pozostałych wpisach, tj. o numerach [...] i [...], w związku z wygaśnięciem w tej części zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że Spółka dokonywała zapłaty zaległości podatkowej w wysokościach oznaczonych w decyzji o rozłożeniu spłaty zaległości na raty wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Jej zobowiązanie w tej części wygasło, co powoduje, że w tej części wygasła także podstawa ustanowienia zastawu. Powołując się na art. 42 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 152, dalej zwane: "rozporządzenie MF w sprawie rejestru zastawów") Spółka wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie wypełnił ustawowego obowiązku wykreślenia zastawu z rejestru w części wygasłego już zobowiązania, co uzasadniło skierowanie powyższego wniosku o dokonanie tej czynności.

6 1.4. Pismem z dnia 27 maja 2013 r. organ poinformował spółkę, że brak było podstaw do uwzględnienia jej żądania. Po przedstawieniu aktualnego stanu realizacji układu ratalnego wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie zostało w całości wykonane, co powoduje, że nie wystąpiła żadna z przesłanek wygaśnięcia zastawu skarbowego, wskazanych w art. 42 ust. 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei żądanie zmniejszenia ustanowionego zabezpieczenia na niektórych pozycjach zastawu skarbowego nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa, który zezwalałby na aktualizację ustanowionego zastawu skarbowego nawet ze względu na częściowe zaspokojenie zaległości podatkowej, objętej zabezpieczeniem w postaci zastawu skarbowego.

7 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu. Spółka zarzuciła naruszenie art. 42 § 5 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia RM w sprawie rejestru zastawów.

8 2.2. W uzasadnieniu podniosła, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej wygasło w odniesieniu do zapłaconych 5 rat na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i w tej części wygasła z mocy prawa podstawa ustanowienia zastawu.

9 2.3. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

10 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał, że stanowisko organu podatkowego zostało oparte na prawidłowej interpretacji art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie na uznaniu, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego zastawem skarbowym nastąpi z chwilą zapłaty całej należności głównej zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz całości odsetek za zwłokę od tej zaległości. WSA w Gliwicach podkreślił, że zastawem skarbowym zabezpieczono wykonanie całej decyzji podatkowej wraz z odsetkami, nie zaś poszczególne raty płatności tego zobowiązania, określone późniejszą decyzją. Nie przypisano też żadnej z objętych zastawem rzeczy do określonej raty spłaty podatku, zatem tak długo jak zobowiązanie nie wygaśnie w całości – możliwe jest wykorzystanie każdego z zabezpieczonych składników majątkowych do wyegzekwowania zobowiązania. Zapłata pięciu z ośmiu rat nie może skutkować uznaniem, że w tej części zobowiązanie podatkowe wygasło w rozumieniu art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie zabezpieczone zastawem wygaśnie dopiero z zaspokojeniem Skarbu Państwa w całości z tytułu należnego podatku za 2003 r. wraz z odsetkami. Pogląd ten zdaniem Sądu I instancji ma pełne uzasadnienie w samym charakterze instytucji prawnej zastawu skarbowego, mającego na celu ułatwienie organom podatkowym wyegzekwowanie obowiązku podatkowego w pełnej wysokości. Ponadto nie ma podstaw do każdoczesnego stwierdzania przez organ wygaśnięcia części zobowiązana podatkowego po dokonaniu poszczególnej wpłaty cząstkowej, a tym bardziej - weryfikowania wpisów zastawu skarbowego i wykreślania części zapisów lub zmniejszania wartości należności objętej zastawem. Brak ku temu zarówno podstawy prawnej jak i praktycznej możliwości uwzględnienia żądania strony, która nadto sama zadecydowała które składniki majątkowe chce wyłączyć z zastawu skarbowego (samochody).

11 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającym na tym, iż Sąd I instancji uznał za własne ustalenie organu podatkowego, iż w realiach niniejszej sprawy pozostaje do spłacenia znacząca część zaległości podatkowej (należności głównej), zaś z powodu niedochowania warunków spłaty ratalnej - kwota należna od Skarżącej ulegnie zmianie w zakresie odsetek za zwłokę oraz że zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. nie wygasło w całości.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 42 § 5 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że przez wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej skutkujące wygaśnięciem zastawu skarbowego, należy rozumieć jedynie wygaśnięcie tego zobowiązania w całości.

13 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że Sąd I instancji dokonując interpretacji art. 43 § 5 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 sformułował hipotezę interpretacyjną, której przyjęcie oznaczałoby, że fragment interpretowanego przepisu (treść art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidująca możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części) jest zbędny i tym samym nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. Taką dyrektywę wykładni uznaje się w orzecznictwie sądów administracyjnych za niedopuszczalną.

14 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wniósł o jej oddalenie w całości.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

17 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który zdaniem wnoszącego skargę został naruszony przez Sąd I instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie charakteru i sposobu jego naruszenia. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia.

18 4.3. Biorąc pod uwagę powyższe na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, czy też czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wówczas gdy sąd administracyjny nie orzeka na podstawie akt sprawy lub orzeka w oderwaniu od stanu sprawy wynikającego z tych akt i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez organ. Oczywiste jest, że zasadność przyjęcia lub zanegowania przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji podlega kontroli instancyjnej. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i z jakich przyczyn, to wówczas przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są błędne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na braki w postępowaniu Sądu I instancji, które uchybiałyby obowiązkowi wydania wyroku po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

19 4.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy na istotę zastawu skarbowego. Zastaw, o którym stanowi art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej, a w zasadzie "prawo zastawu", należy do grupy tzw. praw zastawniczych, służących zabezpieczeniu wierzytelności. Jego ustanowienie daje wierzycielowi (zastawnikowi) możliwość dochodzenia zaspokojenia swojej wierzytelności wobec dłużnika (zastawcy) z przedmiotu zastawu, bez względu na to, czyją w danym momencie jest on własnością i - co do zasady - z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela tego przedmiotu. Przedmiotem zastawu mogą być rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. Zastaw jest prawem akcesoryjnym w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Dlatego co do zasady warunkiem powstania i trwania zastawu jest istnienie zabezpieczanej wierzytelności (zob. W. Stachurski, pkt 1 w Komentarz do art.41 ustawy - Ordynacja podatkowa, w Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2013, nr 145092). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podobieństwo instytucji zastawu skarbowego oraz hipoteki. Tak jak hipoteka, zastaw jest ograniczonym prawem rzeczowym. Celem obu tych instytucji jest zabezpieczenie wierzytelności. Powszechnie przyjmuje się, że hipoteka ustanowiona jest na nieruchomości jako na całości i istnieje, aż do wygaśnięcia całej wierzytelności którą zabezpiecza. Częściowa spłata długu czy też częściowe wygaśnięcie wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia hipoteki w części i zmniejszenia się sumy hipoteki o spłaconą kwotę. Suma hipoteczna pozostaje na niezmienionym poziomie, pomimo że wysokość zabezpieczonej wierzytelności się zmniejszyła (zob. wyrok Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II CA 733/14, pub. Portal Orzeczeń Sądów Powszechnych, www.orzeczenia.ms.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na znaczące podobieństwo obu tych instytucji należy przy odpowiedzi na pytanie czy częściowa spłata wierzytelności skutkuje częściowym wygaśnięciem zastawu skarbowego, zastosować identyczne rozumienie dotyczące tej instytucji do prezentowanego przy interpretowaniu charakteru hipoteki. Dodatkowo należy wskazać, że zarówno art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku powstania zastawu, jak i art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przypadku wygaśnięcia zastawu skarbowego wskazują na szczególny rodzaj zabezpieczanej wierzytelności, którą jest zobowiązanie podatkowe. Przepisy te odnoszą się zatem do jego definicji wynikającej z art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia m.in. na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych zastaw ustanowiony na poszczególnych ruchomościach Skarżącej zabezpieczał jedno zobowiązanie podatkowe z tytułu zaległości podatkowej, czyli niezapłaconego w terminie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Tym samym słusznie Sąd I instancji uznał, że z istoty zastawu skarbowego wynika, iż jest on niepodzielny i zabezpiecza spłatę całej wierzytelności. Dopiero spłata całego zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zastawu skarbowego. Okoliczność wcześniejszej spłaty części wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia zastawu skarbowego w części, gdyż ten został ustanowiony aby zabezpieczyć całą wierzytelność.

20 4.5. Takie rozumienie sposobu wygaśnięcia zastawu skarbowego wspiera również wykładnia językowa art. 42 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej zastaw skarbowy wygasa z mocy prawa z dniem m.in. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Z kolei art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy wskazuje, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby ustawodawca chciał stworzyć możliwość wygaśnięcia zastawu w części, to treść art. 42 § 5 Ordynacji podatkowej zawierałaby sformułowanie "w części", tak jak to ma miejsce w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym treść art. 42 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej brzmiałaby w ten sposób, że "zastaw skarbowy wygasa z mocy prawa z dniem m.in. wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części". Skoro przepis nie został sformułowany w ten sposób, to należy uznać, że ustawodawca przewidział, że do wygaśnięcia zastawu skarbowego dochodzi m.in. gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek spłaty całej wierzytelności zabezpieczonej zastawem skarbowym. Tym samym jedynie zapłata całej wierzytelności wynikającej ze zobowiązania podatkowego powoduje wygaśnięcie zastawu skarbowego, o którym stanowi art. 42 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

21 4.6. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.