Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., II FSK 1828/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2018 r., II FSK 1828/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1106/17 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Łd 1106/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. R. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 372.018 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w dniu 10 marca 2009 r. przeniósł na "Z." Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") prawo własności nieruchomości składającej się z działek o nr ewid. [...] i [...], położonych w miejscowości K., o wartości 2.000.000 zł. Czynność ta została potwierdzona aktem notarialnym. W tym samym dniu Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę, na mocy której podwyższono kapitał zakładowy spółki z 1.000.000 zł do 3.000.000 zł poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Wszystkie nowoutworzone udziały miały przypaść podatnikowi, a podwyższenie kapitału zakładowego miało nastąpić poprzez wniesienie przez podatnika aportem nieruchomości składającej się z powyższych działek. Sąd Rejonowy w L. XX Wydział Gospodarczy KRS dokonał w dniu 16 kwietnia 2009 r. w KRS dwóch wpisów: - wykreślił w rubryce dane wspólników spółki: R. R. S. 600 udziałów o łącznej wysokości 600.000 zł oraz w rubryce kapitał spółki: 1.000.000 zł; - wpisał w rubryce dane wspólników spółki: R. R. S. 2.600 udziałów o łącznej wysokości 2.600.000 zł oraz w rubryce kapitał spółki: 3.000.000 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik podał, że w związku z jego mylnym przekonaniem, co do skutków prawnych i faktycznych objęcia udziałów w spółce, w dniu 23 stycznia 2014 r. złożył oświadczenie o uchyleniu się od jego skutków, ze względu na działanie pod wpływem błędu (akt notarialny Rep. [...]). W związku z tym oświadczeniem spółka przeniosła z powrotem na stronę własność wniesionej do niej aportem nieruchomości (akt notarialny z dnia 7 lutego 2014 r., Rep. [...]). Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika, co do skuteczności złożonego przez niego oświadczenia i określił mu zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 372.018 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1.957.991 zł (przychód, tj. nominalną wartość objętych udziałów w kwocie 2.000.000 zł pomniejszony o koszty jego uzyskania, tj. wydatki poniesione na nabycie działki nr [...] (40.000 zł cena nabycia i 2.008,60 zł koszty notarialne).

5 Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 listopada 2014 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu uzyskania dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie 371.999 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, co do okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Dopatrzył się jednak nieprawidłowości w postaci pominięcia przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania kosztów, jakie podatnik poniósł w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego (umowy darowizny) z dnia 15 września 1994 r., co skutkowało koniecznością zmiany zaskarżonej decyzji. Oceny dokonanej przez organ II instancji nie zmieniło ustalenie, że po uprzednim wezwaniu wierzycieli do zgłoszenia sprzeciwu, kapitał zakładowy spółki został obniżony (wpis w KRS dokonany w dniu 31 października 2014 r.).

6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), art. 84 § 1 i 2 oraz art. 88 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - w skrócie: "K.c."), a także art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 199a § 3 i art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 189¹ Kodeks postępowania cywilnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że oświadczenie strony o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli winno wywołać skutki ex tunc, a orzeczenie sądu obniżające kapitał zakładowy spółki jedynie potwierdziło ten stan rzeczy.

7 WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 113/15, uwzględnił powyższą skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro skarżący w sposób skuteczny uchylił się od skutków prawnych złożonego oświadczenia woli, które legło u podstaw podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a stało się ono nieważne od samego początku, to również podwyższenie kapitału należało uznać za niebyłe, pomimo faktycznego, chwilowego wpisu w tym zakresie dokonanego w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zdaniem WSA w Łodzi, jeżeli skarżący nie objął w spółce udziałów w zamian za wkład niepieniężny, to nie było podstaw do podwyższenia kapitału zakładowego spółki i należało przyjąć fikcję prawną, że czynności podwyższenia kapitału faktycznie nie było.

8 W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2554/15, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował i pominął w swej ocenie fakt sporządzenia w dniu 10 marca 2009 r. aktu notarialnego, na mocy którego skarżący przeniósł na spółkę prawo własności nieruchomości. NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej, że WSA nie odniósł się do części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, m.in. do postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 października 2014 r. obniżającego kapitał zakładowy spółki, z którego treści nie wynika, by wywierało ono skutki retrospektywne. Podkreślono, że materialna prawomocność orzeczeń sądów powszechnych obejmuje sentencję rozstrzygnięcia, a nie jego uzasadnienie, czy zawarte tam ustalenia faktyczne, jak też motywy, jakimi kierował się sąd. NSA za błędne uznał również oceny prawne WSA, co do instytucji uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń woli złożonych pod wpływem błędu i możliwości jej zastosowania przy błędach, co do prawa podatkowego. Błąd co do prawa obejmuje także błąd, co do skutków prawnych czynności, a zatem przy rozstrzygnięciu należy uwzględnić także i to, czy skutki podatkowe czynności prawnej objęte były treścią tej czynności prawnej, czy też były one poza treścią tej czynności prawnej, a więc jej konsekwencją. W sprawie rozważenia wymaga również, czy - i na jakiej podstawie - skarżący oceniał, że w wyniku tych czynności prawnych nie uzyska przychodu z kapitałów pieniężnych i czy mylne wyobrażenie tych skutków prawnych nie zostało spowodowane jego niedbalstwem.

9 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Łd 1106/17, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że błąd mogący skutkować uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli, musi: w ogóle zaistnieć, być błędem istniejącym wtedy, gdy oświadczenie było składane, a także winien on dotyczyć treści czynności prawnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skutki podatkowe nie były w rozpoznawanej sprawie objęte treścią czynności prawnej, lecz jej konsekwencją. Błąd nie dotyczył zatem treści czynności prawnej, od skutków której skarżący się uchylił. Zdaniem WSA w Łodzi, w sprawie nie można mówić o błędzie oświadczenia woli strony w odniesieniu do czynności objęcia przez nią udziałów w podwyższonym kapitale spółki w zamian za wniesienie do spółki aportem prawa własności nieruchomości. Strona skarżąca, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie miała mylnego wyobrażenia o treści dokonywanej czynności i normach prawnych, będących podstawą jej dokonania. Kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z kapitałów pieniężnych nie stanowi elementu treści czynności prawnej dokonanej przez stronę, ale stanowi skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki i objęcia udziałów w nim przez stronę w zamian za wniesienie aportem własności nieruchomości. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, miał mylne wyobrażenie o skutkach podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które spowodowane było jego niewiedzą w zakresie opodatkowania przychodów z tego tytułu, a to nie kwalifikuje się do uznania za zasadne jego stanowiska. Trudno zatem mówić o błędzie, w rozumieniu art. 84 § 1 K.c., jeżeli oświadczający znał otaczającą go rzeczywistość i rozumiał okoliczności dokonywanych czynności, ale nie miał wiedzy o ich skutkach podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie stanowi błędu, co do treści czynności prawnej mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności, nieobjętych treścią dokonanej czynności (skutków podatkowych).

10 W konkluzji poczynionych rozważań WSA w Łodzi stwierdził, że między 16 kwietnia 2009 r. a 31 października 2014 r. kapitał spółki został skutecznie podwyższony. Dokonany w dniu 16 kwietnia 2009 r. wpis dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie będąc nigdy uchylonym przy pomocy działającego z mocą wsteczną rozstrzygnięcia sądu rejestrowego, w powyższym okresie wywołał skutki prawne zgodne ze swoją treścią. Wpis nie został bowiem uchylony z mocą wsteczną, o czym świadczy m.in. procedura w jakiej następnie obniżono uprzednio podwyższony kapitał zakładowy spółki (art. 263 - art. 265 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."]). W ocenie WSA w Łodzi, dokonywane przez spółkę obniżenie kapitału potwierdza fakt jego skutecznego podwyższenia. Nie można byłoby mówić o obniżeniu kapitału zakładowego, gdyby wcześniej nie doszło do jego skutecznego podwyższenia. Czynności te więc nie potwierdzają "nieistnienia" w obrocie skutków prawnych podwyższenia kapitału, lecz są w stosunku do tego ostatniego czynnością następczą, możliwą dzięki temu, że kapitał został wcześniej skutecznie podwyższony.

11 W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

12 1) art. 190 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że WSA w Łodzi jest związany wykładnią prawną jakiej dokonał NSA w wyroku z dnia 13 października 2017 r. w zakresie obejmującym ocenę prawną, czy błąd co do treści czynności prawnej może obejmować także skutki podatkowe czynności prawnej prawa, a w konsekwencji przyjęcie, że skutki podatkowe -czynności prawnej w sprawie nie były objęte treścią czynności prawnej, lecz jej konsekwencją, podczas gdy wykładnia prawa w tym zakresie nie została dokonana przez NSA;

13 2) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżący nie miał mylnego wyobrażenia o treści dokonywanej czynności i normach prawnych będących podstawą jego dokonania podczas, gdy w sprawie to właśnie mylne wyobrażenie o skutkach objęcia udziałów było błędem skarżącego, co do skutków podatkowych czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym;

14 3) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżący nie miał mylnego wyobrażenia o treści dokonywanej czynności i normach prawnych będących podstawą jej dokonania, a także skutkach tej czynności, podczas gdy skarżący, gdyby wiedział o skutkach podatkowych czynności objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny nigdy takiego oświadczenia by nie złożył;

15 4) art. 1 § 1 i § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 oraz z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przy zaniechaniu wskazania, czy podstawą oddalenia jest wadliwość, a w istocie niedopuszczalność oświadczenia o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli o objęciu udziałów, czy też taką podstawą jest wpis podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru, w konsekwencji niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii i w dalszej konsekwencji sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania;

16 5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 10 marca 2009 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawą powstania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych jest wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, a nie objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, podczas gdy podstawą wpisu do rejestru jest zawsze objęcie udziałów a następnie wniesienie wkładu, a w konsekwencji to objęcie udziałów wraz z wniesieniem wkładu decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego (zasada i wysokość), zaś wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego jest jedynie elementem przesądzającym o chwili, w której ten przychód powstaje (termin);

17 6) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 10 marca 2009 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący osiągnął przychód z tytułu kapitałów pieniężnych z tytułu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego, a nie z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny;

18 7) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 § 1 i § 2 w zw. z art. 88 § 1 K.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej w postaci oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności nieobjętych treścią czynności, czyli w sprawie skutków podatkowych, podczas gdy w wyroku, o sygn. akt II FSK 2554/16, NSA wyraźnie wskazał, że "błąd co do treści czynności prawnej może dotyczyć także prawa i skutków prawnych tej czynności";

19 8) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 84 § 1 i § 2 w zw. z art. 88 § 1 K.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie uchylił się skutecznie od oświadczenia w przedmiocie objęcia udziałów, a w konsekwencji przyjęcie, że powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. podczas, gdy w wyroku, o sygn. akt II FSK 2554/16, NSA wyraźnie wskazał, że błąd co do treści czynności prawnej może dotyczyć także prawa i skutków prawnych tej czynności;

20 9) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm. - w skrócie: "u.p.c.c.") poprzez jego niezastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) polegające na przyjęciu, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w takich samych sytuacjach podatnicy mogą być różnie traktowani, w szczególności w zakresie dotyczącym różnych skutków podatkowych oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej.

21 Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 listopada 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

26 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy konsekwencji prawnopodatkowych oświadczenia woli złożonego przez podatnika w dniu 10 marca 2009 r. (w formie aktu notarialnego), dotyczącego wniesienia aportem do spółki prawa własności nieruchomości, a następnie objęcia przez stronę nowoutworzonych udziałów w spółce o łącznej wartości nominalnej 2.600.000 zł. Strona skarżąca kasacyjnie uważa, że w dniu 23 stycznia 2014 r. złożyła skuteczne oświadczenie o uchyleniu się od skutków czynności dokonanej w dniu 10 marca 2009 r., uznając przed notariuszem, że działała pod wpływem błędu. Pozostawała bowiem w mylnym przekonaniu, co do skutków prawnych i faktycznych objęcia udziałów w spółce.

27 WSA w Łodzi realizując zalecenia NSA zawarte w wyroku, o sygn. akt II FSK 2554/16, ustalił, iż oświadczenie woli złożone w dniu 10 marca 2009 r. nie obejmuje treścią skutków podatkowych i przyjął, iż podatnik miał mylne wyobrażenie o skutkach podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które spowodowane było jego niewiedzą w zakresie opodatkowania przychodów z tego tytułu, a to nie kwalifikuje się do uznania za działanie pod wpływem błędu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od 16 kwietnia 2009 r. do 31 października 2014 r. kapitał spółki został skutecznie podwyższony.

28 Istotnym w sprawie jest, że w oparciu o uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki dotyczących m.in. podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez podatnika aportem nieruchomości, Sąd Rejonowy w L. XX Wydział Gospodarczy KRS dokonał w dniu 16 kwietnia 2009 r. w KRS stosownych wpisów, m.in. wpisał w rubryce dane wspólników spółki: R. R. S. 2.600 udziałów o łącznej wysokości 2.600.000 zł oraz w rubryce kapitał spółki: 3.000.000 zł. Następnie ten sam sąd powszechny postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. obniżył kapitał zakładowy spółki.

29 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że oświadczający podatnik znał otaczającą go rzeczywistość i rozumiał okoliczności dokonywanej w dniu 10 marca 2009 r. czynności. Natomiast okoliczność, że nie miał wiedzy o skutkach podatkowych tej czynności nie przesądza, że działa pod wpływem błędu, co do treści czynności prawnej. Mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności, nieobjętych treścią dokonanej czynności (skutków podatkowych) nie stanowi błędu w rozumieniu art. 84 § 1 K.c. Błąd mogący skutkować uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli, musi: w ogóle zaistnieć, być błędem istniejącym wtedy, gdy oświadczenie było składane, a także co istotne na gruncie niniejszej sprawy, winien on dotyczyć treści czynności prawnej.

30 Autor skargi kasacyjnej polemizując ze sformułowaniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie podważył ustalenia, że skutki podatkowe nie były w rozpoznawanej sprawie objęte treścią czynności prawnej, lecz jej konsekwencją. Błąd nie dotyczył zatem treści czynności prawnej, od skutków której skarżący chciał się uchylić. Prawidłowy jest zatem pogląd WSA w Łodzi, iż w sprawie nie można mówić o błędzie oświadczenia woli strony w odniesieniu do czynności objęcia przez niego udziałów w podwyższonym kapitale spółki w zamian za wniesienie do spółki aportem prawa własności nieruchomości. Strona skarżąca, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie miała mylnego wyobrażenia o treści dokonywanej czynności i normach prawnych, będących podstawą jej dokonania. Kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z kapitałów pieniężnych nie stanowiła bowiem elementu treści czynności prawnej dokonanej przez stronę, ale stanowiła skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki i objęcia udziałów w nim przez stronę w zamian za wniesienie aportem własności nieruchomości. Skarżący, jak wynika z akt sprawy, miał mylne wyobrażenie o skutkach podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, które spowodowane było jego niewiedzą w zakresie opodatkowania przychodów z tego tytułu. W tym zakresie nie wykazał się zatem należytą starannością i dbałością o swoje interesy.

31 Autor skargi kasacyjnej nie podważył trafności stanowiska WSA w Łodzi, że w okresie między 16 kwietnia 2009 r. a 31 października 2014 r. kapitał spółki został skutecznie podwyższony. Stąd też dokonany w dniu 16 kwietnia 2009 r. wpis w KRS dotyczący podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie będąc nigdy uchylonym przy pomocy działającego z mocą wsteczną rozstrzygnięcia sądu rejestrowego, w powyższym okresie wywołał skutki prawne zgodne ze swoją treścią. Z postanowienia Sądu Rejonowego w L. XX Wydział Gospodarczy KRS z dnia 31 października 2014 r. obniżającego wcześniej podwyższony kapitał zakładowy spółki, nie wynika, że miało ono moc wsteczną. Tymczasem organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS i nie mogą dokonywać odmiennych ustaleń faktycznych, a także samodzielnie prowadzić przeciwdowodów z art. 194 § 3 O.p. na okoliczności wynikające z rejestru przedsiębiorców (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 555/13). Trafny jest zatem wniosek, że nie można byłoby mówić o obniżeniu kapitału zakładowego, gdyby wcześniej nie doszło do jego skutecznego podwyższenia.

32 Znamiennym jest, że dopiero po powzięciu informacji (z pism wystosowywanych przez urząd skarbowy) o prawnopodatkowych skutkach opisanych czynności, tj. uzyskaniu przychodu równego wartości nominalnej udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny i związanemu z tym powstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w dniu 23 stycznia 2014 r. skarżący złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli z dnia 10 marca 2009 r. o przyjęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jako złożonego pod wpływem błędu. Co istotne podatnik nie wskazał precyzyjnie ani w swoim oświadczeniu z dnia 23 stycznia 2014 r., ani w toku postępowania, na czym jego błąd miał polegać, w szczególności kto ów błąd wywołał, na podstawie jakich okoliczności wywodził, że zobowiązanie podatkowe nie powstanie lub powstanie w innej wysokości.

33 Błąd może dotyczyć okoliczności faktycznych, jak również przepisów prawa, przy czym i jeden, i drugi powinny dotyczyć treści czynności prawnej, co w przypadku błędu co do prawa zakłada mylne przekonanie co do norm prawnych będących podstawą dokonania czynności, w związku z którą oświadczenie woli złożono i skutków prawnych wywoływanych na mocy tych norm. Nie mniej przepisy prawa podatkowego nie stanowiły podstawy prawnej oświadczenia woli złożonego w dniu 10 marca 2009 r., a przynajmniej nic takiego nie wynika z jego treści. Jak słusznie podkreślono w wyroku NSA z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2554/15, "warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 K.c. jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Przepis ten zakłada więc istnienie po stronie składającego oświadczenie woli mylnego wyobrażenia o treści tego oświadczenia (pomyłka) lub o takich okolicznościach, jak np. fakty, do których odnosi się oświadczenie, normy prawne, mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej, albo skutki prawne dokonywanej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 19 października 2000 r., o sygn. akt III CKN 963/98, OSNC 2002, nr 5, poz. 63). Błąd ma dotyczyć tej konkretnej czynności prawnej, która między stronami została zawarta. "Granicą, która wyklucza możność powołania się na «błąd co do prawa» jest sytuacja, gdy mylne wyobrażenie o skutkach prawnych złożonego oświadczenia woli zostało spowodowane niedbalstwem strony w zapoznaniu się z treścią składanego przez nią oświadczenia woli" (wyrok SN z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt III CSK 221/11, LEX nr 1164737).

34 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący kasacyjnie nie miał mylnego wyobrażenia o treści dokonywanej czynności prawnej z dnia 10 marca 2009 r. Okoliczności sprawy wskazują, że strona skarżąca nie była w błędzie co do bezpośrednich skutków rzeczonej czynności, ale raczej nie posiadała pełnej wiedzy co do skutków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego, jakie ona wywoła. W tym jednak zakresie znajduje zastosowanie zasada ignorantia iuris nocet, wywodząca się z prawa rzymskiego. W treści skargi na str. 3 autor skargi kasacyjnej przyznał wprost, że "skarżący gdyby wiedział o skutkach podatkowych czynności objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, nigdy takiego oświadczenia by nie złożył". Fakt, że skarżący nie zasięgnął porady lub nie uzyskał pełnej wiedzy co do konsekwencji czynności prawnej z dnia 10 marca 2009 r., według kryteriów obiektywnych, ocenić należy z punktu widzenia rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści, a jej podstawą powinien być całokształt okoliczności. Zatem gdyby strona podjęła stosowne kroki, których można wymagać od osoby rozsądnej, dbającej o swoje interesy i pełniącej w spółce funkcję prezesa, i zasięgnęła wiedzy w zakresie podejmowanych decyzji biznesowych, to z łatwością uniknęłaby decyzji skutkującej powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W tej sytuacji nie sposób wykluczyć, że mylne wyobrażenie skutków prawnych mogło zostać spowodowane zaniechaniem czy niedbalstwem. Wobec powyższego za nieuprawnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawa materialnego, w tym przepisów u.p.d.o.f.

35 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się również naruszenia art. 190 P.p.s.a., albowiem w zaskarżonym wyroku wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i wskazał, że treść czynności prawnej dokonanej w dniu 10 marca 2009 r. nie obejmowała skutków podatkowych oraz dokonał ocen wynikających z wyroku NSA z dnia 13 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2554/15 .

36 Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Łodzi wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie i umotywowanie postawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zawiera wnikliwe rozważania prawne co do spornej kwestii. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA w Łodzi w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

37 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcy prawnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).