Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1822/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2017 r., II FSK 1822/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk- Drozda, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2326/13 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do listopada 2010 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2326/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lipca do listopada 2010 r.

3 2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Jednocześnie organ ten wydał i doręczył skarżącej wynik kontroli z dnia 29 maja 2013 r., w którym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazał, że w odniesieniu do rozliczeń dochodów wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2010 r. nie stwierdził nieprawidłowości. Organ I instancji wskazał, że skarżąca w 2010 r. osiągała dochody pochodzące z: umowy o pracę w firmie "G." Sp. z o.o., świadczeń wypłacanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz pozarolniczej działalności gospodarczej w udziale wynoszącym 50%, prowadzonej wspólnie z mężem G G. Za wskazany rok podatkowy skarżąca złożyła w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych roczne zeznania podatkowe na formularzu PIT-37 (dochody z pracy i świadczeń ZUS) oraz PIT-36L (dochody z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."). Organ I instancji stwierdził, że wykazane w PIT-36L przychody z działalności gospodarczej i koszty ich uzyskania wykazane zostały w nieprawidłowej wysokości. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ I instancji uznał księgi rachunkowe Spółki jawnej "G." oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów Zakładu G. za nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") w zakresie, w jakim obejmowały wpisy dokonane w oparciu o nierzetelne faktury VAT, nie uznał ich za dowody w sprawie. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na błędniej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."). Strona zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie błędnie wprowadzono do obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy za ten sam okres został wydany wynik kontroli.

4 3. Decyzją z dnia 26 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5 1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) u.k.s. oraz art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej.

6 2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

7 3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że postępowanie kontrolne może być prowadzone w szerszym zakresie niż postępowanie prowadzone przez organ podatkowy i kończy się w sposób przewidziany w art. 24 u.k.s. Użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s sformułowanie "kończy postępowanie kontrolne decyzją" oraz w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) "kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli" wskazuje jedynie formę w jakiej winno być zakończone postępowanie, co nie oznacza, że jedno postępowanie kontrolne, którego zakres przedmiotowy jest często określony szeroko i obejmuje – jak w tym przypadku – "kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r." nie może zakończyć się wydaniem decyzji w odniesieniu do części materii objętej kontrolą oraz wynikiem kontroli w odniesieniu do tych ustaleń kontroli, które podlegają odrębnym regulacjom, a w odniesieniu do których organ nie stwierdził naruszeń. Jeżeli dochody podatnika uzyskiwane są z różnych form aktywności, które ustawodawca opodatkował odrębnie, określając w ustawie podatkowej zasady opodatkowania, to działający w tym zakresie organ podatkowy (lub organ kontroli skarbowej) jest nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do wydania właściwych (często odrębnych) rozstrzygnięć w odniesieniu do poszczególnych form aktywności podatnika. Jeżeli w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że podatniczka nierzetelnie deklarowała zobowiązania podatkowe, to organ kontroli skarbowej był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany (na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s.) do wydania decyzji ustalającej lub określającej podatek w takim samym zakresie, jaki należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Natomiast skoro w zakresie opodatkowanych odrębnie, według skali podatkowej (PIT-37) dochodów ze stosunku pracy i z ubezpieczenia społecznego nie stwierdzono nieprawidłowości, to właściwą formą zakończenia postępowania w tym zakresie było wydanie wyniku kontroli. W ocenie Sądu I instancji, nie był zasadny zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. WSA we Wrocławiu stwierdził, że przedmiot rozstrzygnięcia objętego zaskarżoną decyzją (zobowiązanie w podatku dochodowym tzw. liniowym oraz z tytułu odsetek) nie był tożsamy z przedmiotem postępowania kontrolnego zakończonego wynikiem kontroli z dnia 29 maja 2013 r., którym objęto zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych rozliczonych wg skali podatkowej. Pomimo że wymienione zobowiązania podatkowe dotyczyły tego samego okresu (tj. 2010 r.), to nie zachodziła tożsamość spraw objętych decyzją i wynikiem kontroli.

8 1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu procesowego zawartego w skardze, dotyczącego niewłaściwego zastosowania przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. oraz art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej.

9 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

11 4.1. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

12 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, oraz precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie możliwego istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 909/14, czy też wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1835/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA").

13 4.3. W analizowanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej sprowadza się wyłącznie do wskazania naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sprawie błędnie wprowadzono do obrotu prawnego decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w sytuacji, kiedy za ten sam okres został wydany wynik kontroli. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej zarzut ten nie został przez Sąd I instancji całkowicie rozpoznany, a jedynie odnotowany w uzasadnieniu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. Przepis ten dotyczy wymaganej konstrukcji uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, a w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z analizowanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno m.in. zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co sprowadza się do przedstawienia przez sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji, a zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Podkreślenia wymaga, że na stronach od 6 do 10 zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśniono rozumienia i potrzebę, a wręcz koniczność zastosowania w sprawie regulacji wynikających z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. oraz art. 21 § 3 i art. 53a Ordynacji podatkowej. Ewentualna kwestia wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych lub konstrukcyjnych wad uzasadnienia. Uchybienie temu przepisowi, aby mogło stanowić skuteczny zarzut kasacyjny musi zatem polegać albo na pominięciu któregoś z elementów, albo też na przedstawieniu przez sąd motywów rozstrzygnięcia w sposób niepełny, niejasny, niepozwalający na prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Uchybienia te muszą być na tyle ważkie, aby uniemożliwiały kontrolę instancyjną orzeczenia i nie dawały gwarancji, że sąd w pełni zbadał sprawę, a tym samym, aby mogły mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II OSK 324/11, z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 1012/12, z dnia 11 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1964/12; publ. CBOSA). Jak już wskazano powyżej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy. Sąd odniósł się w nim do wszystkich spornych zagadnień, przedstawiając powody, dla których przyjął, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Przedstawił także stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.

14 4.4. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).

15 -----------------------

16 4