Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1811/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1811/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 sygn. akt III SA/Wa 2700/14 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2700/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 16 października 2013 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia obejmujące należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do sierpnia 2011 r. oraz styczeń i marzec 2012 r. Podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczeń stanowiły wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzje z dnia 5 sierpnia 2013 r. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczeń zostały przekazane przez Wierzyciela przy piśmie z 16 października 2013 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N., celem dokonania zabezpieczenia.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. protokołem z 29 października 2013 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego samochodu Podatnika, pozostawiając ruchomość pod nadzorem Zobowiązanego. Dokonując wyżej powołanej czynności organ egzekucyjny doręczył odpisy przedmiotowych zarządzeń zabezpieczeń Zobowiązanemu. Następnie 30 października 2013 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych, które zostały doręczone odpowiednio Zobowiązanemu 4 listopada 2013 r. oraz Dłużnikom zajętych wierzytelności 4 i 5 listopada 2013 r. B. S.A. pismem z 6 listopada 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że na rachunkach bankowych zobowiązanego brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia. Następnie bank ten pismem z 29 listopada 2013 r. poinformował organ egzekucyjny o zbiegu egzekucji administracyjnych i sądowych oraz wniósł o wskazanie organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji. A. S.A. pismem z 7 listopada 2013 r. poinformował organ egzekucyjny, że na rachunku należącym do Skarżącego brak jest środków do zabezpieczenia. Następnie pismem z 29 listopada 2013 r. poinformował o zbiegu egzekucji na rachunkach Zobowiązanego. Natomiast M. S.A. pismem z 7 listopada 2013 r. wskazał, że zajęcie zabezpieczające nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków na rachunku bieżącym oraz rachunkach oszczędnościowych. W międzyczasie Sąd Rejonowy w N. dokonał na wniosek organu egzekucyjnego z dniem 6 listopada 2013 r. wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej.

5 Pismem z 15 stycznia 2014 r. Wierzyciel wniósł o przedłużenie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność zgromadzenia materiału dowodowego nie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wobec powyższego w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a zatem brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie.

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z 22 stycznia 2014 r. przedłużył do 29 kwietnia 2014 r. termin zabezpieczenia dokonanego w związku z zarządzeniami zabezpieczenia oraz w związku z decyzjami. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny powołując stosowny wniosek Wierzyciela wskazał na brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie z uwagi na wciąż trwającą kontrolę podatkową oraz konieczność zgromadzenia materiału dowodowego.

7 W zażaleniu na to postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.).

8 Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedłużenia zabezpieczenia został określony tylko dla obowiązków o charakterze niepieniężnym (o okres do 3 miesięcy), co oznacza, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie, co pozwala nie tylko na uwzględnienie aktualnych uwarunkowań prowadzonego postępowania i odpowiedniego dostosowania do nich terminów przedłużenia zabezpieczenia, ale także lepiej chroni interes prawny Zobowiązanego, gdyż każdorazowe przedłużenie tego terminu pozwala Zobowiązanemu na podjęcie obrony w trybie zażalenia określonego w art. 159 § 3 u.p.e.a. Nie można jednak zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym przedłużyć na czas nieograniczony. Co do uzasadnionych przyczyn organ wskazał, że organ egzekucyjny podał jako przyczynę przedłużenia zabezpieczenia brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, z uwagi na niewydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Niewydanie tej decyzji nastąpiło zaś z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz wciąż trwającą kontrolę podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te stanowią uzasadnioną przyczynę przedłużenia zabezpieczenia, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

9 I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił ostatecznemu postanowieniu naruszenie:

10 - art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz ograniczenie się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania;

11 - art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn;

12 - art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędy w postępowaniu podatkowym.

13 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

14 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że za przyczynę uzasadniającą przedłużenie terminu zabezpieczenia uznano w orzecznictwie sądowym konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy czy też toczenie się kontrolnego postępowania podatkowego. Brak decyzji powoduje bowiem, że nie może zostać wystawiony tytuł wykonawczy, którego doręczenie zobowiązanemu wszczyna egzekucję administracyjną. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak możliwości wszczęcia w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zabezpieczenia w dostateczny sposób uzasadniała przedłużenie terminu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Natomiast zakończenie kontroli podatkowej uzależnione jest od tego, czy w jej toku zrealizowano cel tego postępowania, którym jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Wskazany we wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia skomplikowany stan sprawy może być zdaniem WSA przyczyną mającą wpływ na czas weryfikacji, o której wyżej mowa.

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do błędów proceduralnych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał bowiem sprawę powtórnie w sposób całościowy.

16 II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

17 1) art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do uznania, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn;

18 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż organ zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, ograniczając się jedynie do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania, a tym samym postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej;

19 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

20 Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

21 III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 IV. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

24 IV.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy należy podkreślić, że postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

25 IV.2. Zgodnie z art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. Termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte.

26 Jak wynika z cytowanego przepisu ustawodawca w przypadku należności pieniężnych nie ograniczył możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia. Termin ten może być zatem przedłużony wielokrotnie. Istotnym zatem było zbadanie, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie w dostateczny sposób uzasadniał przedłużenie terminu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny.

27 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt niemożności wydania decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność przeprowadzenia i zebrania wszechstronnie materiału dowodowego, jak i skomplikowany charakter sprawy, uzasadniał - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - przedłużenie terminu zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że jest to przyczyna oparta na obiektywnych podstawach (przyczyna usprawiedliwiona). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych uzasadnionymi przyczynami w rozumieniu art.159 § 2 u.p.e.a. są m.in.: niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego, czy brak decyzji umożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA z 4.04.2017 r., sygn. akt II FSK 1683/15, sygn. akt II FSK 582/15; wyrok z dnia 30.01.2017 r. sygn. akt II FSK 3969/14; wyrok z dnia 14.03.2014 r. sygn. akt II FSK 707/12; orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), czy też konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07). Mając zatem powyższe na uwadze, należy uznać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 159 § 2 u.p.e.a.

28 IV.3. Ponadto trafnie WSA uznał, że orzekający w sprawie organ odwoławczy nie naruszył art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy. Jak wynika z treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ odwoławczy odniósł się zarówno do stanu faktycznego sprawy, jak i wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, i ocenił przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia jako usprawiedliwioną koniecznością wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i trwającą kontrolą podatkową.

29 IV.4. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze, a w szczególności do naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba podkreślić, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku takich wad nie zawiera. Pozwala ono na poznanie motywów rozstrzygnięcia WSA i umożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, że nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Fakt nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem należałoby wykazać, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uczyniono.

30 IV.5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.184 p.p.s.a.