Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2008 r., II FSK 1810/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2008 r., II FSK 1810/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 480/06 w sprawie ze skargi R. Z. I. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 28 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz R. Z. I. w L. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 480/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpatrzeniu skargi R. w L., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 28 lutego 2006 r., Nr (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy i Miasta N. z dnia 27 grudnia 2005 r., Nr (...), w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 162.407,90 zł. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), zwanej dalej p.p.s.a.

3 W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że podatnik w dniu 3 listopada 2005 r. złożył korektę deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości na 2005 r., określając swoje zobowiązanie podatkowe na kwotę 141.440,80 zł, tj. w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji oraz późniejszych jej korekt. W uzasadnieniu korekty deklaracji z dnia 3 listopada 2005 r. R. wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T., decyzją z dnia 24 sierpnia 2005 r., zmieniło zaskarżone przez podatnika postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta N. z dnia 30 czerwca 2005 r. Nr (...) w ten sposób, że budynki koszarowe wykorzystywane do zbiorowego zakwaterowania żołnierzy uznało za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ze stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych, a nie jak dla budynków pozostałych. Podatnik uznał, iż w wyniku tej interpretacji posiada prawo do skorygowania deklaracji w podatku od nieruchomości na cały 2005 r., przy przyjęciu wykładni celowościowej art. 14b § 5 pkt 1 oraz art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. ), określanej dalej jako o.p. W ocenie podatnika powstała nadpłata winna być zwrócona lub potrącona.

4 Odwołanie od powyższej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta N. wniósł R., który to środek zaskarżenia nie został uwzględniony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. W ocenie organu odwoławczego zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja art. 14b § 5 o.p. Po przytoczeniu treści art. 14b § 5 o.p. organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o konstrukcję tego przepisu należy stwierdzić, iż zmiana albo uchylenie postanowienia o udzieleniu interpretacji (czyli zmiana albo uchylenie interpretacji) nie działa wstecz, lecz tylko na przyszłość i to również w sytuacji uwzględnienia przez organ odwoławczy zażalenia wniesionego przez podatnika, płatnika lub inkasentów.

5 Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł R., zarzucając: (1) naruszenie prawa materialnego - poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 14b § 5 o.p., i przyjęcie, że zmiana przez organ II instancji w drodze decyzji - postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych wywołuje skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi; - poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 14b § 5 o.p. i nieuwzględnienie utrwalonych poglądów doktryny w zakresie interpretacji art. 14b o.p.; - poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie art. 21 § 1 pkt pkt 1 i 3 o.p., i przyjęcie, że w stosunku do skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe poprzez uwzględnienie dla budynków koszarowych stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych za okres od stycznia do październik 2005 r., a tym samym przyjęcie, że skarżący nie zapłacił w całości podatku, do którego był zobowiązany; (2) obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie innych przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14b § 6 poprzez nieuwzględnienie, że przepis ten określa tylko jedyny poza przewidzianym w art. 14b § 2 o.p., przypadek, w którym następuje odłożenie w czasie skutku prawnego decyzji uchylającej bądź zmieniającej interpretację; (3) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania przedmiotowej decyzji polegający na przyjęciu, iż budynki koszarowe o łącznej powierzchni użytkowej 9.405 m2 podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych za okres od stycznia do października 2005r., natomiast za okres od listopada do grudnia 2005 r. - podlegają opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych.

6 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R., zwany dalej WSA, uchylając zaskarżone decyzje organów w szczególności stwierdził, że przepis dotyczący od kiedy zmiana lub uchylenie postanowienia wywiera skutek dotyczy zawsze przypadków opisanych w pkt 2 § 5 art. 14b o.p., a przypadków z art. 14b § 5 pkt 1 o.p. tylko wtedy, gdy wynika to z woli adresata interpretacji i nie jest sprzeczne z innymi przepisami ordynacji podatkowej, wskazanymi przez Sąd lub nie narusza uprawnień podatnika, płatnika lub inkasenta, którzy uzyskali interpretację. W ocenie WSA trafnie zauważa się w piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz", Zakamycze, 2004), że przepis ten jest konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę rozwiązań ochronnych dla podatnika, płatnika lub inkasenta, który wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zdaniem WSA skoro decyzja organu podatkowego została wydana, między innymi, na podstawie art. 21 § 3 o.p., to obowiązkiem organów obu instancji było dokonanie w pierwszym rzędzie ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie, następnie dokonanie wykładni obowiązujących przepisów prawa, a w końcu przeprowadzenie subsumcji prawa. Natomiast organy podatkowe obu instancji ograniczyły się tylko do skutków decyzji wydanej przez organ odwoławczy w trybie art. 14b § 5 pkt 1o.p. W tej sytuacji WSA podkreślił, że trafne jest stanowisko tylko w zakresie miesięcy listopada i grudnia 2005r. Natomiast odnośnie pozostałych miesięcy 2005 r. stanowisko organów jest błędne. Z tego powodu WSA wyeliminował zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzji organu l instancji z obrotu prawnego, jako naruszających przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 14b § 5 o.p.) oraz naruszających przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 81 o.p.).

7 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ administracji), zaskarżając ten wyrok w całości.

8 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) błędną wykładnię przepisu art. 14 b § 5 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten wywiera skutek tylko wtedy gdy wynika to z woli adresata interpretacji i nie jest sprzeczne z innymi przepisami ordynacji podatkowej; (2) uznanie, iż organy podatkowe dopuściły do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 81 o.p.); (3) wskazanie, iż organy podatkowe w procesie stosowania prawa nie zachowały kolejnych jego stadiów tj. ustalenia stanu faktycznego, wyboru i ustalenia znaczenia przepisu prawnego oraz subsumcji, czyli zaklasyfikowania danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych.

9 Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty lub ewentualnie w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

10 Uzasadniając skargę kasacyjną wskazywano, że błędny jest zarzut, iż organy podatkowe w tym postępowaniu nie zachowały się ściśle według stadiów stosowania prawa. W ocenie skarżącego przeczą temu, zgromadzone w sprawie akta. Organ podatkowy I instancji wzywał bowiem podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie złożenia przez niego korekty deklaracji podatkowej na 2005 rok, zatem dążył do ustalenia stanu faktycznego, który uległ zmianie wskutek decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 24.08.2005 r., zmieniającej postanowienie organu I instancji w sprawie interpretacji przepisów podatkowych. Następnie zgodnie z przepisami postępowania, organ ten wszczął postępowanie podatkowe, wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonał wyboru przepisu prawnego by w decyzji podatkowej dokonać subsumcji. Analogicznie również postępował w sprawie organ odwoławczy. W tej sytuacji zdaniem skarżącego, nadużyciem jest twierdzenie Sądu I instancji, iż organy podatkowe naruszyły te fundamentalne zasady przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Ponadto podnoszono, że w istocie spór w sprawie "cechuje kwestia terminu obowiązywania interpretacji udzielonej przez organy podatkowe co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach", udzielona w drodze postanowienia przez Burmistrza Gminy i Miasta N., następnie zmieniona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Podkreślano, że powyższa regulacja art. 14 b § 5 pkt 1 o.p., jednoznacznie określa termin, od którego należy stosować zmienioną przez organ odwoławczy interpretację, co do sposobu zastosowania prawa. Nie działa ona wstecz, lecz tylko na przyszłość. Zatem nie zachodzi tu konieczność stosowania do odkodowania normy prawnej tego przepisu wykładni systemowej: wewnętrznej albo zewnętrznej, czy w dalszej kolejności wykładni celowościowej, bowiem dokona przez organy podatkowe interpretacja tego przepisu za pomocą wykładni językowej, nie budzi wątpliwości.

11 W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wnoszono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioski w tym przedmiocie w dniu rozprawy, zostały ponowione przez radcę prawnego reprezentującego R.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

14 W postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Oczywiście możliwe jest także w skardze kasacyjnej podnoszenie łącznie naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania.

15 Wykazywana okoliczność naruszenia któregoś z przytoczonych rodzajów prawa (materialnego, procesowego) lub ich obu, powinna w swojej podstawie formułować zarzuty oraz je uzasadniać, w szczególności naruszenia przepisów (oznaczenie numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu) przywołanej ustawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone (zob. wyrok NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, opublikowany w: LEX nr 187517). Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, opublikowany w: OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96).

16 W rozpatrywanej sprawie w petitum skargi kasacyjnej, a także w jej uzasadnieniu postawiono zarzut zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa procesowego, wskazując na błędną wykładnię przepisu art. 14 b § 5 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że przepis ten wywiera skutek tylko wtedy, gdy wynika to z woli adresata interpretacji i nie jest sprzeczne z innymi przepisami ordynacji podatkowej. Podnoszono także fakt błędnego uznania, że organy podatkowe dopuściły do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 81 o.p. oraz podkreślano błędne przyjęcie, że organy podatkowe w procesie stosowania prawa nie zachowały kolejnych jego stadiów tj. ustalenia stanu faktycznego, wyboru i ustalenia znaczenia przepisu prawnego oraz subsumcji, czyli zaklasyfikowania danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych (art. 21 § 3 o.p.).

17 Natomiast w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazano naruszenia przez Sąd administracyjny I instancji, jakiegokolwiek z przepisów omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o który wydano zaskarżony wyrok. W orzecznictwie sądowym utrwalony pozostaje pogląd, iż przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów o.p. w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ( zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSA i WSA 2004, nr 2, poz. 36; wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA i WSA 2005 nr 6 poz. 120; wyrok NSA z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1284/04, Lex nr 164449). Zarzut naruszenia prawa procesowego powinien być bowiem skierowany przeciwko wyrokowi Sądu administracyjnego I instancji, a nie przeciwko rozstrzygnięciu organu podatkowego ( zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. GSK 73/04, Monitor Prawniczy z 2004 r., nr 14, s. 632). Pomimo, że ustawodawca w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zakreślając podstawę kasacyjną, jako polegającą na "naruszeniu przepisów postępowania" wprost nie określa, przepisy jakiego rodzaju postępowania ma na uwadze, nie może budzić wątpliwości, że chodzi o naruszenie wyłącznie przepisów postępowania sądowego (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 356.).

18 Powołując zarzuty naruszenia przepisów o.p., w istocie zaadresowano je do organów podatkowych, a nie do Sądu administracyjnego I instancji. Należy zwrócić uwagę, że sądy administracyjne procedują na podstawie przepisów ustawy sądowoadministracyjnej (p.p.s.a.), a nie Ordynacji podatkowej (o.p.). Dlatego też, nie mogą samodzielnie naruszać przepisów postępowania podatkowego, a jedynie wadliwie ocenić ich ewentualne naruszenie przez organy podatkowe, przy nieodpowiednim zastosowaniu (w efekcie tej kontroli) norm procedury sądowoadministracyjnej ( zob. wyrok NSA, sygn. akt FSK 876/06, nie publikowany wyrok NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 216/06, opublikowany w: Lex nr 307505 ). W ustawie p.p.s.a. można podać przykłady wielu przepisów, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Najczęściej jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania opiera się na niewłaściwym zastosowaniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów uwzględniających skargę (art. 145-150 p.p.s.a.), zamiast unormowania o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). Niewątpliwie w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna, powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. (zob. B. Dauter, Zarys metodyki..., Warszawa 2008, s. 357.).

19 Mając na uwadze powyższe wywody odnoszące się do sposobu konstruowania skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że wniesiona skarga kasacyjna w danej sprawie nie spełnia wymogów z wymienionych wyżej art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

20 Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.

21 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.