Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II FSK 1808/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2012 r., II FSK 1808/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. O. i A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1123/09 w sprawie ze skargi H. O. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. O. i A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2010 r., sygn. akt 1123/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. i A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

4 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. przez małżonków H. i A.O., zakwestionował wysokość wykazanych przez nich we wspólnym zeznaniu przychodów oraz kosztów ich uzyskania - w zakresie dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowe «A.» H.O." z siedzibą w P. Organ stwierdził zaniżenie przez tę firmę przychodów na kwotę 7.705,07 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153.802,58 zł, co spowodowało zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na wartość 161.507,65 zł.

5 Organ kontroli skarbowej ustalił, że w wyniku analizy ilości zakupionego i sprzedanego paliwa - z uwzględnieniem zużycia na własne potrzeby, strat, ubytków naturalnych, spisów z natury na początek i koniec okresów rozliczeniowych i wyjaśnień pełnomocnika strony dotyczących tolerancji ilości odmierzanego paliwa przez dystrybutory - w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. nie zaewidencjonowano sprzedaży 787,99 litrów benzyny, której wartość na grudzień 2003 r. ustalono na kwotę 7.705,07 zł.

6 Ponadto organ kontrolny wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wskazanej działalności wydatki wynikające z ośmiu faktur wystawionych przez spółkę N. za olej napędowy, na łączną kwotę netto 153.802,58 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że faktury wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, wobec czego wynikające z nich kwoty nie mogły zostać zaliczone w kontrolowanym okresie do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), jako że w tej kategorii kosztów mieszczą się koszty wynikające wyłącznie z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

7 Następnie organ uznał, że podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r. za nierzetelną i wadliwą w zakresie wykazanych w niej kosztów odnoszących się do spółki N., z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Jednakże odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

8 Uwzględniając powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 10 czerwca 2009 r. wydał decyzję, którą określił stronom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 53.699 zł.

9 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 30 października 2009 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podstawowe znaczenie w sprawie mają ustalenia dotyczące kontrahenta firmy - spółki N.

10 Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy (w tym przesłuchania wielu świadków), organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych tzn. na podstawie dowodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym nie miał podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów. Faktury zakupu wystawione w okresie od stycznia do marca 2003 r. przez spółkę N., nie dokumentują rzeczywistych, wynikających z nich transakcji gospodarczych, a zatem są nierzetelne oraz potwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

11 Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 4. W skardze do WSA skarżący zarzucili decyzji obrazę następujących przepisów: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 293 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. z 1988 r. Nr 41, poz. 324 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do marca 2003 r. - poprzez ich naruszenie.

13 Uzasadniając swoje żądanie skarżący stanęli na stanowisku, że w wyniku naruszenia powyższych przepisów organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i nie udowodniły, że spółka N. w datach zdarzeń gospodarczych zakwalifikowanych do ewidencjonowania w księgach podatkowych strony - była podmiotem nieistniejącym.

14 Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

15 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podatnie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją.

16 W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy faktury wystawione przez spółkę N. dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa na rzecz strony skarżącej, a w konsekwencji, czy wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego wynikające z ośmiu faktur wystawionych od stycznia do marca 2003 r. przez w.w. podmiot, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez H.O. działalności w kontrolowanym okresie rozliczeniowym.

17 Sąd podkreślił, że na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, tym bardziej - jak w niniejszej sprawie - jeśli strategia podatnika opiera się prawie wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

18 WSA wskazał, że dla rozstrzygnięcia podstawowe znaczenie w tym zakresie miały zeznania złożone przez świadków, którzy oświadczyli, że spółka N. w roku 2003 nie dysponowała prawem do korzystania ze stacji paliw w [...]. Treść tych zeznań znalazła odzwierciedlenie w zgromadzonych w sprawie dowodach z dokumentów. Sąd uznał, zatem, że organy słusznie wywnioskowały, że brak jest dowodów na okoliczność prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, jak również wykazujących, by firma H.O. nabywała olej napędowy od w.w. spółki.

19 6. Sąd uznał również za w pełni uzasadnione i konieczne dla wyczerpującego rozpatrzenia sprawy włączenie do materiałów postępowania wyciągu z innej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 sierpnia 2008 r., w której organ ten stwierdził - jak w niniejszej sprawie - że spółka N. w okresie, w którym miała wystawiać faktury wobec swoich kontrahentów z tytułu nabycia paliwa, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że w niniejszym przypadku doszło co prawda do ujawnienia tajemnicy skarbowej innego postępowania podatkowego w stosunku do strony postępowania, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W konsekwencji zarzut skargi skierowany w tym zakresie do decyzji odwoławczej nie stanowił uzasadnionej podstawy jej uchylenia.

20 Prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń faktycznych prowadzi do uznania, że słusznie zakwestionowały one możliwość zaliczenia kwot wykazanych w spornych fakturach - wystawionych przez spółkę N., do kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych przez skarżącą w 2003 roku. Zaliczeniu zaś do kosztów uzyskania przychodu podlegać może tylko wydatek, który został faktycznie poniesiony. Stąd, w ocenie Sądu, zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sytuacji, kiedy Spółka wystawiła fakturę za sprzedaż paliwa, której w istocie nie dokonała, to faktura taka nie potwierdza wynikających z niej zdarzeń gospodarczych. Zaksięgowanie takich faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, powoduje, iż zawarte w księdze zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i tracą walor rzetelności, a tym samym naruszają § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zakwalifikowanie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wyżej wskazano przepis ten uzależnia możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego poniesienia wydatku i wykazania bezpośredniego związku wydatku z działalnością. Dlatego, w ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie uznały w przedmiotowym zakresie prowadzone przez stronę księgi podatkowe za nierzetelne i na tej podstawie nie uznały ich za dowód w postępowaniu podatkowym.

21 Skarga kasacyjna.

22 7. Skargę kasacyjną wnieśli małżonkowie O. Wyrok zaskarżyli w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :

23 - na podstawie art. 174 pkt. 2 poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu pierwszej instancji nastąpiły przeciwnie do rozstrzygniętej kwestii prawnej w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 721/06 z 13 czerwca 2007 r. oraz sygn. akt I SA/Po 356/09 z 21 maja 2009 r., co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez zupełne nie zastosowanie się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu do oceny prawnej, rozstrzygniętej kwestii prawnej zawartej w wyrokach sygn. akt I SA/Po 721/06 z 13 czerwca 2007 r. oraz sygn. akt I SA/Po 356/09 z 21 maja 2009 r.,

24 - na podstawie art. 174 pkt. 2 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu pierwszej instancji nastąpiły po przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego mającego służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu w sprawie, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia z 9 lutego 2010 roku zobowiązujące Dyrektora Izby Skarbowej w P. do nadesłania w terminie 1 miesiąca informacji, i o ile to możliwe dokumentów je poprzedzających dotyczących postępowania karnego przygotowawczego dotyczącego któregokolwiek z podmiotów będących kontrahentami firmy H.O. bądź jej samej, w zakresie zakupu i obrotu paliw, a następnie nie wydania postanowienia o włączeniu bądź odrzuceniu uzyskanej informacji do akt sprawy,

25 - na podstawie art. 174 pkt. 2 poprzez nieuwzględnienie skargi ze względu na to, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, nie został ustalony przez organ podatkowy zgodnie ze stanem rzeczywistym, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zeznań świadków [...] niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

26 - na podstawie art. 174 pkt. 2 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu pierwszej instancji nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie błędnego poglądu organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu z informacji Urzędu Regulacji Energetyki na okoliczność posiadania przez spółkę N. tytułu prawnego do bazy magazynowej.

27 - na podstawie art. 174 pkt 2 poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na to, że istotne ustalenia Sądu pierwszej instancji nastąpiły przez przyjęcie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, zawartą w Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 141 § 4 i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. art. 120, 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie zeznań świadków [...] jako strony.

28 - na podstawie art. 174 pkt. 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niespełnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a w szczególności przez brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów strony podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. sygn. [...] oraz poprzedzającej ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. sygn. [...].

29 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

30 8. Ponadto autor skargi kasacyjnej załączył do pisma z 7 września 2010 r., stanowiącego uzupełnienie skargi kasacyjnej, kopię decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku VAT za styczeń- marzec i grudzień 2003 r. W treści uzasadnienia tej decyzji zawarto stwierdzenie, że dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na uznanie spółki N. za nieistniejącą.

31 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

32 Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

33 10. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zarzuty skargi kasacyjnej, a także jej uzasadnienie odwołują się przede wszystkim do postępowania prowadzonego wobec podatników w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług.

34 W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

35 Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne.

36 Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Gruszczyński, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Warszawa 2009, komentarz do art. 153, str. 402).

37 Z kolei w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 171 p.p.s.a. stanowi, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

38 Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153, 170 i 171 p.p.s.a poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. I SA/Po 721/06 i 356/09.

39 Wskazać należy, że cytowane wyroki dotyczyły innego przedmiotu podstępowania, a mianowicie rozliczeń w podatku VAT. Ocena prawna w nim wyrażona w świetle art. 153 p.p.s.a. nie mogła zatem wpływać na inny przedmiot postępowania, jakim w rozpoznawanej sprawie było rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

40 Odnosząc się natomiast do związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w powołanych, prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nie przesądzono w sposób jednoznaczny, czy firma N. jest podmiotem nieistniejącym. W wyroku z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 721/06, Sąd wskazał na wady postępowania dowodowego, stwierdzając, że nieprawidłowości postępowania dowodowego spowodowały, że prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy w przedstawionym wyżej zakresie budzi wątpliwości, zachodzą podstawy do przyjęcia niedostatecznego wyjaśnienia sprawy dla zastosowania przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., wyżej przytoczonego, na którym zaskarżoną decyzję co do określenia podatku naliczonego VAT skarżącej za m-ce luty i marzec 2003r. w prawidłowej wysokości oparto.

41 Z kolei w kolejnym orzeczeniu, również prawomocnym, z 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Po 356/09, Sąd stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w P. również pominął ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazując, że w jego ocenie istotny dla przyjęcia, że wystawca faktury jest podmiotem nieistniejącym jest fakt, że podatek należny nie został zapłacony przez wystawcę faktur. Przyjęcie takiej koncepcji uzasadnia brak oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ okoliczność nieuiszczenia podatku należnego przez wystawcę faktur spółkę z o.o. "N." była bezsporna w toku postępowania administracyjnego jeszcze przed wyrokiem WSA z dnia 13 czerwca 2007 r. Niemniej należy wziąć pod uwagę uzasadnienie wyroku WSA, który zapadł w powyższej sprawie. Z uzasadnienia wyroku wynika wyraźnie, że Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że brak zapłaty podatku należnego przez wystawcę faktur, uprawnia organ do zastosowania normy wynikającej z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268, ze zm.), w sytuacji gdy podmiot w okresie kontroli formalnie istnieje, jednak nie prowadzi działalności gospodarczej. Sąd wskazując zalecenia co do dalszego postępowania nakazał przeprowadzić rzetelnie postępowanie dowodowe i na jego podstawie wydać rozstrzygnięcie, stosując § 48 ust. 4 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wyłącznie w przypadku, gdy materiał dowodowy w sposób nie budzący istotnych wątpliwości wykaże, że w lutym i marcu 2003 r. spółka "N." faktycznie nie istniała, czyli nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zebrał dowodów, które jednoznacznie tę okoliczność by potwierdziły. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły art. 153 p.p.s.a., co jest podstawą do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych.

42 Jak wynika z powyższych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie podatku VAT nie było, jego zdaniem, przeprowadzone z należytą wnikliwością, pozwalającą stwierdzić, że spółka N. była podmiotem nieistniejącym i w konsekwencji na tym etapie nie dają podstaw do twierdzenia, że zachodziły przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

43 Z powołanych orzeczeń nie wynika natomiast, że spółka N. była podmiotem faktycznie zawierającym transakcje z innymi podmiotami gospodarczymi w 2003 r. Związanie treścią tych wyroków ogranicza się jedynie do braku jednoznacznego określenia, czy spółka N. była podmiotem o którym mowa w cytowanym § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

44 Za niezasadne należy w tym kontekście uznać wywody autora skargi kasacyjnej, że kwestia transakcji ze spółką N. została prawomocnie rozstrzygnięta. W przepisach p.p.s.a. brak jest regulacji wskazującej na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną decyzją i to w innym od rozpoznawanego przedmiocie sprawy.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę na fakt związania Sądu innymi prawomocnymi wyrokami, co do faktycznej działalności prowadzonej przez spółkę N. Otóż z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1343/08 wynika, że w odniesieniu do transakcji z N. sp. z o.o. organy prowadzące postępowanie kontrolne w sposób rzetelny ustaliły, że w.w. spółka prowadziła działalność do stycznia 2003 r., w związku z czym w okresie wystawiania faktur sprzedaży (od stycznia do maja 2003 r.) [...] sp.j. nie mogła dokonywać faktycznej sprzedaży paliw.

46 Z kolei w wyroku z 17 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1287/08, Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował ocenę ustaleń faktycznych dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych od N. sp. z o.o. w P., ponieważ w miejscu wskazanym jako siedziba tej firmy znajduje się mieszkanie prywatne i żaden podmiot gospodarczy nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Spółka była jedynie formalnie podmiotem zarejestrowanym, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Sprawa ta dotyczyła rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. kontrahenta firmy N.

47 Odnosząc się zatem do zakresu związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. wskazać należy, że ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne (por. Bogusław Dauter [w:] B. Gruszczyński, B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wolters Kluwer Warszawa 2009, komentarz do art. 170).

48 W realiach rozpoznawanej sprawy uznać zatem należy, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, że przesądzono już w prawomocnych wyrokach, że spółka N. mimo formalnej rejestracji w 2003 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

49 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło także do naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

50 Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność wydania przez Sąd pierwszej instancji postanowienia zobowiązującego Dyrektora Izby Skarbowej w P. do nadesłania w terminie 1 miesiąca informacji i, o ile to możliwe, dokumentów je poprzedzających dotyczących postępowania przygotowawczego w stosunku do któregokolwiek z podmiotów będących kontrahentami firmy H.O. bądź jej samej, w zakresie zakupu i obrotu paliw. Jego zdaniem powyższe wskazuje na podjęcie przez Sąd działań służących nowemu ustaleniu stanu faktycznego, nakierowanych na rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zgadzając się z prezentowanymi przez autora skargi kasacyjnej poglądami o charakterze postępowania dowodowego prowadzonego przez sąd administracyjny, jednocześnie nie podziela argumentacji o naruszeniu art. 106 § 3 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie. Nie można bowiem zaakceptować twierdzeń skargi kasacyjnej, że działania Sądu zmierzały do dokonywania nowych ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak nie wykazał on, że przeprowadzony dowód stanowił podstawę wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku. Sąd ten ocenił w uzasadnieniu orzeczenia postępowanie przeprowadzone przed organami podatkowymi, uznając, że nie naruszyły one prawa w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z obrotu prawnego.

52 12. Kolejne z zarzutów skargi kasacyjnej oparte zostały na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

53 Odnosząc się zbiorczo do wskazanych zarzutów odwołujących się do wad postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że są one niezasadne. Jak słusznie skonstatował Sąd pierwszej instancji spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy faktury wystawione przez Spółkę N. dokumentują rzeczywistą sprzedaż paliwa, a w konsekwencji, czy wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego wynikające z ośmiu faktur wystawionych od stycznia do marca 2003 r. przez w.w. podmiot, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez H.O. działalności w kontrolowanym okresie rozliczeniowym.

54 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena postępowania podatkowego przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Należy mieć na uwadze, że Skarżąca zarzuty naruszenia art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wskazywała również na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Zarówno organy podatkowe, jak i oceniający ich postępowanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie kwestionowali, że spółka N. była podmiotem formalnie zarejestrowanym. Istotnym było natomiast ustalenie, że spółka ta faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, tj. nie była stroną transakcji w realnym obrocie gospodarczym. Świadczą o tym wskazywane również w zaskarżonym wyroku dowody z zeznań świadków dotyczących brakiem praw do korzystania przez spółkę N. ze stacji paliw w [...], a także odnoszące się do dostarczania paliwa do firmy A. oraz świadczenia usług księgowych w dla spółki N..

55 Wszystkie dowody zebrane w toku postępowania podlegają następnie ocenie, która musi być zgodna z wyrażoną art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Słuszne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że ustalenie o braku możliwości faktycznej sprzedaży paliw przez spółkę N. w 2003 r. jest nie tylko oparte na ocenie dowodów zebranych w postępowaniu, ale również jest zgodne z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Powyższej oceny nie zmieniają powołane przez autora skargi kasacyjnej zastrzeżenia w postaci braku przeprowadzenia dowodu z informacji Urzędu Regulacji Energetyki oraz wskazywane pominięcie dowodów z zeznań świadków i strony lub odmienną oceną z przeprowadzonych dowodów.

56 13. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że sama faktura nie tworzy kosztów. Ze względu na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra. Decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma zatem fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 420/09, LEX nr 533805).

57 W orzecznictwie wyrażane są poglądy, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma także znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301), utrzymanym przez NSA wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1165/08, LEX nr 580686), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

58 Zagadnienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie "fikcyjnych" faktur była wielokrotnie badana i analizowana w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

59 Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, a także z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 (dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji.

60 14. Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

61 Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że obliguje on sąd administracyjny do odniesienia się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy np. uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 53/11, dostępny w systemie LEX nr 990260, oraz z 17 marca 2011 r., sygn. akt II GSK 395/10 dostępny w systemie LEX nr 992378).

62 W rozpoznawanej sprawie brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie uniemożliwiał dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został zatem w rozpoznawanej sprawie naruszony.

63 15. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.