Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r., II FSK 1808/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2011 r., II FSK 1808/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Anna Dumas, Sędzia WSA del., Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 348/09 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 348/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. S. z dnia 20 listopada 2008 r. Nr [...] ustalającą skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny ½ części nieruchomości na kwotę 218 zł.

4 Organ II instancji wskazał, że w dniu 13 lutego 2008 r. H. L. podarowała nieruchomość położoną w M. o powierzchni 1.900 m2 na rzecz swojej córki Z. S. i jej męża W. S. Wartość nieruchomości określono w akcie notarialnym na 10.000 zł.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. S. wezwał strony umowy do podwyższenia wartości tej transakcji. W jego ocenie na dzień powstania obowiązku podatkowego wartość nieruchomości wynosiła 57.000 zł. Podatnicy zgodzili się na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty 19.000 zł. W związku z tym postanowieniem z dnia 15 lipca 2008 r. organ I instancji powołał biegłego celem określenia wartości rynkowej nieruchomości. Biegły określił ją na kwotę 33.800 zł.

6 W dniu 20 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. S. wydał decyzję ustalającą wysokość podatku na kwotę 280 zł. Wartość przedmiotu darowizny ustalona została na kwotę 33.800 zł, a zatem na jednego obdarowanego przypadała kwota 16.900 zł.

7 Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

8 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja organu I instancji nie zawierała odniesienia do argumentów strony dotyczących sposobu ustalenia wartości nieruchomości będącej przedmiotem darowizny, jednakże uchybienie to nie powoduje konieczności zmiany sentencji decyzji, wymaga jednak uzupełnienia jej uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił także, że strony zostały skonfrontowane z biegłym sporządzającym opinię, co potwierdza protokół z dokonania tej czynności z dnia 7 listopada 2008 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze skarżącym co do kwoty jaka powinna być odliczona od wartości nieruchomości, w związku z brakiem drogi dojazdowej.

9 Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

10 Zaskarżonej decyzji zarzucono nieprawidłowe ustalenie wartości darowizny poprzez przyjęcie, że wartość ta wynosiła 33.800 zł zamiast 19.000 zł zadeklarowanej przez skarżącego. Nie zgodzono się z twierdzeniem organu II instancji, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.). Skarżący zgłosił wątpliwości co do prawidłowego powołania biegłego.

11 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

12 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

14 Główny zarzut skargi dotyczył nieprawidłowego ustalenia wartości przedmiotu darowizny, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżącego wartość nieruchomości wynosiła 19.000 zł. Jej wartość – w stosunku do działek podobnych – z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej – winna być obniżona nie tylko o koszty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, ale także o koszty ewentualnego procesu oraz o koszty poniesione na wybudowanie drogi. W konsekwencji skarżący wyliczył, że wartość nieruchomości winna być obniżona łącznie o kwotę 23.768 zł.

15 Zarzucił także organom podatkowym naruszenie art. 200 i art. 197 O.p.

16 Do tych ostatnich zarzutów Sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności, gdyż naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy determinuje prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

17 W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie (pełnomocnikowi) czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji w wyniku braku umożliwienia wypowiedzenia się co do dowodu z uzupełniającej opinii biegłego i zgłoszenia ewentualnych dodatkowych wniosków dowodowych.

18 Sąd za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazujące, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż skarżący, a z chwilą ustanowienia pełnomocnika, jego pełnomocnik, udział taki miał zapewniony. Był informowany o wszystkich czynnościach postępowania podatkowego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. wskazuje, że chodzi tu o drugi, odrębnie traktowany obowiązek skonkretyzowany w art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszym postępowaniu poza sporem pozostaje okoliczność, że organ I instancji postanowieniem z dnia 6 października 2008 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący wraz z małżonką zostali także poinformowani o oględzinach nieruchomości w dniu 27 sierpnia 2008 r. Skarżący wziął udział w oględzinach, co wynika z protokołu sporządzonego z tej czynności. Skarżący otrzymał także w dniu 27 czerwca 2008 r. postanowienie organu I instancji z dnia 25 czerwca 2008 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oraz w dniu 17 lipca 2008 r. postanowienie z dnia 15 lipca 2008 r. o powołaniu biegłego – rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej niezabudowanej nieruchomości.

19 Reasumując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności strona miała zagwarantowany czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym na każdym etapie jego postępowania, a organy podatkowe stosownie do dyspozycji art. 200 O.p. powiadomiły skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni co do zgromadzonego materiału dowodowego. W badanej sprawie w żadnym razie nie można mówić o naruszeniu art. 200 O.p., skoro niezależnie od postanowienia organu I instancji wydanego w tym trybie, postanowienie takie zostało także wydane przez organ odwoławczy.

20 Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 197 O.p. W tej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że operat szacunkowy spornej nieruchomości sporządzony został przez osobę posiadającą wiadomości specjalistyczne – rzeczoznawcę majątkowego.

21 Przechodząc do oceny zarzutu nieprawidłowego ustalenia wartości nieruchomości i ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 218 zł Sąd odwołał się do regulacji zawartej w art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1093 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768. ze zm., dalej jako u.p.s.d.), zgodnie z którym, w sytuacji gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub podana przez niego wartość nie odpowiada, w ocenie urzędu skarbowego, ich wartości rynkowej, urząd skarbowy wezwie nabywcę do określenia ich wartości lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. Termin, w którym nabywca powinien zastosować się do wezwania organu podatkowego, nie może być krótszy niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn to organ podatkowy, a nie biegły ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje jednak z uwzględnieniem opinii biegłego. Przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.s. W badanej sprawie biegły dokonał określenia wartości nieruchomości na kwotę 33.800 zł. Operat szacunkowy, dołączony do akt podatkowych, wskazuje na przyjętą przez biegłego metodę ustalenia wartości, a także jej obniżenie z tytułu wynagrodzenia za ustanowienie drogi koniecznej. Zasadnym jest podkreślenie, że biegły przeanalizował 44 transakcje sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych leżących w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, przyjmując do porównania 5 transakcji sprzedaży, z których różnica pomiędzy maksymalną a minimalną ceną sprzedaży wyniosła 33,16 zł. Ostatecznie wartość gruntu została określona jako średnia arytmetyczna z wyników uzyskanych przy porównywaniu poszczególnych par, przy wartości tej średniej w kwocie 19,05 zł za metr kwadratowy. Tak ustaloną wartość biegły obniżył o wynagrodzenie z tytułu ustanowienia drogi koniecznej. W ocenie skarżącego wartość ta dodatkowo powinna być obniżona o koszty postępowania sądowego (o ustanowienie drogi koniecznej), przy czym koszty te wskazał na kwotę 8.768 zł wyszczególniając w nim wpis sądowy, koszty dwóch biegłych rzeczoznawcy i geodety, koszty pełnomocników procesowych dwóch stron, tj. zarówno strony wnoszącej powództwo, jak i strony przeciwnej oraz koszty postępowania apelacyjnego. Dodatkowo wartość nieruchomości powinna być obniżona o koszt budowy drogi, który skarżący określił na 15.000 zł. Organy oceniając przedłożoną opinię rzeczoznawcy oraz żądania pełnomocnika wskazały, że nie jest zasadne obniżanie wartości nieruchomości o wskazane przez niego koszty, gdyż wartość nieruchomości została określona przez biegłego z uwzględnieniem miejsca położenia nieruchomości, a także z uwzględnieniem przeciętnych cen stosowanych w obrocie nieruchomościami na terenie miasta W. S., Gminy G., w obrębie T. S., a ponadto z uwzględnieniem takich danych jak brak dojazdu do działki, niepełne uzbrojenie terenu oraz przeciętną lokalizację działki. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów i wywiedzioną ocenę, że gdyby przyjąć zasadność twierdzenia strony skarżącej, to wartość drogi dojazdowej do nieruchomości kształtowałaby się w kwocie 23.768 zł, natomiast wartość działki w kwocie 12.427 zł przy wielkości działki 1.900 m2 i odpowiednio drogi dojazdowej (przyjętej przez biegłego w operacie według północnej granicy działki sąsiedniej Nr [...] – o długości 42 m) 126 m2. Taka konstatacja kłóci się zarówno z zasadami logicznego rozumowania, jak i zasadami doświadczenia życiowego.

22 Reasumując, w ocenie Sądu, wartość spornej działki określona została zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 u.p.s.d., tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia nieruchomości i jej "ograniczeń" wynikających z braku dostępu do drogi publicznej oraz tzw. przeciętnej lokalizacji, która to wartość została oszacowana przez biegłego w operacie szacunkowym.

23 Reasumując powyższe wywody, uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

24 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach:

25 1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej jako p.p.s.a.), polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz lakonicznym uzasadnieniu wyroku, w szczególności na:

26 - niepełnym i niedokładnym zbadaniu oraz ustosunkowaniu się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do faktu, iż działki porównawcze przyjęte w opinii biegłego nie spełniają warunku porównywalności z wycenianą działką otrzymaną w darowiźnie przez stronę, gdyż większość ich cech przyjętych do porównania nie jest w ogóle podobna, co w rezultacie doprowadziło do błędnej wyceny i ustalenia podatku w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów,

27 - niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku, dlaczego zdaniem Sądu koszty prawne ustanowienia drogi koniecznej oraz jej urządzenia nie mają wpływu na wartość nieruchomości – a jedynie stwierdzenie w uzasadnieniu, że kłóci się to z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego.

28 2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a – poprzez:

29 - nieuwzględnienie § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który nakazuje przy szacowaniu nieruchomości metodą porównawczą porównywać nieruchomości podobne, którego to warunku nie spełniały nieruchomości przyjęte do sporządzenia operatu szacunkowego,

30 - naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną ich interpretację, polegającą na tym, iż nie jest zasadne obniżanie wartości nieruchomości o koszty niezbędne do urządzenia dostępu do drogi publicznej.

31 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że porównywać można wyłącznie nieruchomości podobne. Oznacza to, że jeśli do sporządzenia operatu szacunkowego przyjęto nieruchomości nie będące podobnymi, to operat jak i wynikająca z niego ocena są nieprawidłowe. Gdyby przyjąć średnią arytmetyczną procentu podobieństwa okaże się, że działki porównywane są podobne tylko w 35 % do działki wycenianej. Trudno uznać za nieruchomości podobne takie, które co najwyżej połowę mają cech podobnych, a niektóre nawet żadnych.

32 Wartość nieruchomości nie mającej bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, lecz korzystającej ze służebności drogi koniecznej jest również niższa, ponieważ łączy się przeważnie z niedogodnościami przejazdu po cudzym gruncie i możliwymi konfliktami z sąsiadami. Nielogiczne byłoby kupowanie nieruchomości wycenianej po cenie wynikającej z operatu szacunkowego, gdyż oprócz tej ceny konieczne byłoby wydanie pieniędzy na ustanowienie drogi koniecznej (wynagrodzenie i koszty postępowania sądowego) oraz jej fizyczne wybudowanie.

33 Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz do zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

34 Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem.

35 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

36 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

37 Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obydwóch podstawach kasacyjnych. Najpierw odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ich uwzględnienie mogłoby bowiem czynić przedwczesnym bądź niemożliwym ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r. I FSK 484/09, opubl. w Lex od nr 594007, z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005r., nr 6, poz. 120).

38 Pierwszy z nich dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy i niepełne oraz częściowo błędne ustalenie staniu faktycznego przy bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz lakonicznym uzasadnieniu wyroku.

39 Powołany jako naruszony przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny może zatem naruszyć, gdy uzasadnienie wyroku nie będzie zawierało wszystkich wynikających z ustawy elementów, bądź też gdy będą one zawarte, jednakże argumentacja sądu zostanie przedstawiona w sposób niejasny, lakoniczny, niepozwalający na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym a kontrolę instancyjną orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r., II OSK 896/09, opubl. w Lex pod nr 597986, z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 332/09, opubl. w Lex pod nr 593909). W zakresie stanu faktycznego uzasadnienie sądu winno zawierać jego stanowisko co do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39).

40 Przypomnieć także należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 175 i 184 Konstytucji RP, art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest rozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej, będącej wprawdzie z materialnego punktu widzenia tą samą sprawą, jaka istniała wcześniej w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją albo jaka istniała w trakcie przygotowywania innego aktu podlegającego zaskarżeniu, jednakże wyłącznie poprzez kontrolę określenia praw i obowiązków w akcie administracyjnym (tak J.Zimmermann, Z podstawowych zagadnień sądownictwa administracyjnego w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1985-2005, Warszawa 2005, s. 496, por też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., opubl. w Lex pod nr 488565). Sąd ten nie ustala w związku z tym stanu faktycznego sprawy, a jedynie bada, czy stan ten został prawidłowo wyjaśniony przez organy administracji publicznej. Nie można zatem skutecznie postawić sądowi administracyjnemu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego, skoro sąd własnych ustaleń w tym zakresie nie dokonuje, a jego błąd może polegać wyłącznie na wadliwej ocenie, że stan faktyczny został ustalony w postępowaniu administracyjnym prawidłowo. W tym drugim przypadku należy jednakże postawić sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c bądź art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), do naruszenia których dojść miało w tych postępowaniach (por. uzasadnienie powołanej uchwały II FPS 8/09).

41 Nie można także podzielić stanowiska strony skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji wskazał, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił, że w jego ocenie cechy działek przyjętych do porównania (Sąd cechy te wymienił na stronie 12 uzasadnienia) uprawniały do przyjęcia tych działek jako porównywalnych. Wyjaśnił także, dlaczego w jego ocenie niezasadne było obniżenie wartości przedmiotu darowizny o koszty urządzenia dojazdu do nieruchomości wskazując, że wartość tej drogi, uwzględniająca jej powierzchnię, podana przez stronę, byłaby nieproporcjonalna do wartości samej działki, co kłóci się z zasadami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Sąd wskazał także wcześniej podstawę prawną określenia wartości nieruchomości. Także zatem i w tym zakresie Sąd zajął jednoznaczne stanowisko. Jasność tego stanowiska pozwoliła zresztą stronie skarżącej na jego zwalczanie poprzez wskazanie własnej argumentacji. Ewentualna merytoryczna wadliwość poglądu Sądu nie może być natomiast skutecznie zwalczana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa tylko formalne warunki, jakim winno odpowiadać uzasadnienie.

42 Nietrafność zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza, że przy ocenie naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny za wiążący uznaje stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

43 Strona skarżąca zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). W skardze kasacyjnej nie wskazano jednakże ani formy naruszenia tego przepisu (w art.174 pkt 1 p.p.s.a. wskazano dwie formy naruszenia - błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie). Ponadto powołany przepis składa się z 5 ustępów, strona skarżąca winna była zatem sprecyzować ten zarzut poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 557/07, opubl. w Lex pod nr 422065). Zarzutu tego nie precyzuje również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Nie jest zaś rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego precyzować czy formułować za stronę skarżącą zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., II FSK 338/08, opubl. w Lex pod nr 512818 i z dnia 17 marca 2009 r., II FSK 1789/07, opubl. w Lex pod nr 575444). Sąd odwoławczy działa wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie występuje. Z tych już względów odniesienie się merytoryczne do tego zarzutu jest niemożliwe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której na temat tego zarzutu zawarto jedno zdanie, wynika jedynie, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji winien był sprawdzić, czy przyjęte w operacie nieruchomości stanowiły nieruchomości podobne do wycenianej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co wskazano wyżej, wskazuje, że Sąd badania takiego dokonał, wskazując na cechy nieruchomości, które w jego ocenie przemawiały o możliwości uznania nieruchomości wybranych do porównania za podobne. Ponadto zauważyć należy, że zarzut ten w istocie odnosi się do prawidłowości oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe, w szczególności do oceny jednego z dowodów w sprawie - opinii biegłego. Za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można zaś podważać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09, opubl. w Lex pod nr 593572).

44 Również ostatni zarzut skargi kasacyjnej został sformułowany częściowo w sposób niepozwalający na odniesienie się do niego merytorycznie. Zarzucono bowiem Sądowi uchybienie art. 8 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię. Powołany przepis składa się 5 ustępów, strona nie wskazała (również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), której z jednostek redakcyjnych zarzut ten dotyczy.

45 Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W ocenie strony skarżącej przepis ten nakazuje obniżyć wartość rynkową działki o koszty zapewnienia dostępu do drogi publicznej. Z wykładnią taką nie sposób się zgodzić. Nakazując uwzględnienie wartości rzeczy według stanu na dzień nabycia i cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego ustawodawca nakazuje uwzględnienie wszystkich cech danej rzeczy, a więc zarówno jej wad, jak i zalet. Brak dostępu do drogi publicznej niewątpliwie ma wpływ na cenę nieruchomości. Nie oznacza to jednak, że uwzględnienie tego faktu przy wycenie polegać ma na odjęciu od potencjalnej ceny rynkowej nieruchomości, a tym samym od postawy opodatkowania wartości robót mających na celu budowę drogi. Cena rynkowa ma być bowiem ceną, jaką potencjalny nabywca skłonny będzie zapłacić za nieruchomość o określonych cechach. Tak zresztą wyliczono ją w tej sprawie, uwzględniając niższą ceną właśnie z uwagi na brak dostępu do drogi publicznej (mniejsza atrakcyjność działki). Przekłada się to na cenę całej nieruchomości. Trudno na tym etapie było wyceniać koszt budowy drogi, skoro nie był znany jej przebieg, termin budowy i rodzaj użytych materiałów. Ponadto wykładnia zastosowana przez skarżącego powodowałaby dwukrotne obniżenie wartości gruntu z tego samego powodu - raz przy określeniu wartości jednostki powierzchni działki i drugi raz przy pomniejszeniu tak wyliczonej ceny o koszt nakładów na nieruchomość. Wartości tego typu nakładów ustawodawca nie pozwala zresztą odliczyć od wartości przedmiotu opodatkowania, dozwalając pomniejszyć podstawę opodatkowania jedynie o ciężary i długi, zdefiniowane w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.s.

46 Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

47 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz 1349 ze zm.).

48 .