Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 1804/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 1804/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 998/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 lutego 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 998/12 ze skargi J. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., obciążając przy tym organ podatkowy kosztami postępowania sądowego.

3 Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 listopada 2008 r., ustalającą J. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 120.069 zł od dochodów w kwocie 160.092 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i ustalił zobowiązanie w kwocie 105.824 zł od dochodów w kwocie 141.098 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż poniesione przez skarżącą w 2002 r. wydatki w kwocie 141.098 zł nie znajdowały pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień skarżącej, że wydatki sfinansowała częściowo ze środków, które otrzymała od męża jako darowiznę z majątku wspólnego małżonków (100.000 zł) oraz z oszczędności, na które składały się m.in. środki uzyskane w ramach wynagrodzenia za pracę w charakterze opiekunki do dzieci, świadczoną przez skarżącą w poprzednich latach zagranicą (ok. 30.000 zł). Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie powszechnie obowiązujących norm prawa wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszelkich niezbędnych okoliczności w sprawie; art. 199a O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, która wymagała uruchomienia tego mechanizmu; art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do mienia, które posiadało walor legalności pochodzenia i zostało ujawnione oraz opodatkowane.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił zarzuty skargi odnoszące się do kwestii uprawdopodobnienia przez skarżącą, że wydatki poniesione w kontrolowanym roku w znacznej części (100.000 zł) mogły zostać pokryte środkami finansowymi pochodzącymi ze wspólnego majątku małżonków. W odniesieniu natomiast do kwestii dysponowania przez skarżącą środkami finansowymi pochodzącymi z pracy wykonywanej zagranicą w charakterze opiekunki do dzieci, sąd podzielił ocenę dowodową i prawną dokonaną przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Sąd przyjął, że skoro skarżąca w toku całego prowadzonego postępowania podatkowego argumentowała, że osiągała dochody ze źródła, jakim była nielegalna praca, to dochody, które zwiększyły jej stan posiadania przed kontrolowanym rokiem, nie mogły zostać uwzględnione jako zwiększające jej zasoby finansowe, ze względu na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

6 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Strona zarzuciła sądowi pierwszej instancji:

7 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

8 a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

9 b) art. 141 § 4 zd. 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.,

10 c) art. 145 § 1 lit. c oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 O.p.

11 - przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy rozpatrując sprawę oparł się na prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także że podjął wszelkie niezbędne działania w celu jego dokładnego wyjaśnienia,

12 - przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej, z uwagi na błędne przyjęcie, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy,

13 - przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej, z uwagi na błedne przyjęcie, że organ podatkowy dokonał oceny co do udowodnienia okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, uwzględniając zasady doświadczenia życiowego,

14 - przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej, z uwagi na brak reakcji w zakresie rozstrzygania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, wbrew zasadzie in dubio pro tributario,

15 - przez wadliwe wykonanie przez sąd funkcji kontrolnej, poprzez brak stwierdzenia, że organ podatkowy istotnie naruszył przepisy O.p. (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191).

16 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że niezgłoszenie w Polsce do opodatkowania dochodów z pracy za granicą zawsze uniemożliwia przyjęcie ich jako dochodów pochodzących z opodatkowanych źródeł przychodów, które mogą stanowić pokrycie wydatków podatnika, tj. naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

19 Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten czyni zasadnym z jednej strony wspomniany zarzut (choć z przyczyn innych aniżeli wywiedzione w skardze kasacyjnej), a z drugiej strony potwierdza zasadność rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w tym zakresie, w jakim Sąd ten uznał za wadliwą decyzję organu odwoławczego i uchylił ją, tj. w zakresie formuły sentencji.

20 Okoliczność powyższa zwalnia zarazem z oceny pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która zasadniczo przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

21 W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji, z mocy art. 184 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Trafnie bowiem uchylono w zaskarżonym wyroku sporną decyzję, jednakże w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadniczą przyczynę tego stanu rzeczy stanowi niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie przypomnieć należy, że w takiej sytuacji wiążące dla organu jest stanowisko wynikające z uzasadnienia Sądu odwoławczego, a nie Sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 86/06, Lex nr 286675); Sąd kasacyjny pozostawia bowiem w mocy jedynie sentencję zaskarżonego wyroku.

22 Stosując art. 207 § 2 P.p.s.a. (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał szczególną sytuację, jaka powstała na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, którego treść przesądziła też o formule niniejszego rozstrzygnięcia.