Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1802/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2018 r., II FSK 1802/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 47/16 w sprawie ze skargi P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. "P." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 23 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Kr 47/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi sprawy Przedsiębiorstwa Handlowo -Przemysłowego "P." Sp. z o. o. w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: MF, organ) z 22 września 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zasądził od MF na rzecz strony koszty postępowania

3 w kwocie 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Z przebiegu postępowania przed organem, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółka zwróciła się do MF z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, które na moment umorzenia będą przedawnione oraz nieprzedawnione. W ramach opisu zdarzenia przyszłego strona wskazała, że jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W latach 2007-2011 wykonywała dostawy towarów na rzecz powiązanej z nią zagranicznej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca oraz Spółka Zagraniczna są (były w przeszłości) podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Z tytułu dokonywanych dostaw wystawiała faktury VAT oraz rozpoznawała przychód na potrzeby podatku dochodowego zgodnie

5 z właściwymi przepisami u.p.d.o.p. Jednocześnie, wierzytelności z tytułu dokonanych przez nią usług nie zostały uiszczone przez Spółkę Zagraniczną, co było m.in. spowodowane złą kondycją finansową, w jakiej od pewnego czasu znajduje się Spółka Zagraniczna. W konsekwencji, wskutek niemożliwości, wbrew wcześniejszym założeniom, zaistnienia na rynku lokalnym w skali zakładanej przez Spółkę Zagraniczną i braku długoterminowych perspektyw na znaczące zwiększenie sprzedaży i przychodu, została podjęta decyzja o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej we wcześniejszym zakresie. Strona podkreśliła, że na moment uzyskania przychodu zakładała możliwość odzyskania należności oraz ciągłość dalszej współpracy. Z uwagi jednak na fakt, że wierzytelności jej przysługujące nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę Zagraniczną, a prawdopodobieństwo ich spłaty z czasem stawało się coraz bardziej wątpliwe, rozważa umorzenie całości przysługujących jej wierzytelności wobec Spółki Zagranicznej poprzez zawarcie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U.

6 z 2014r., poz. 121 ze zm.). Strona zaznaczyła też, że niektóre ze wskazanych wierzytelności, na moment ewentualnego umorzenia mogą być przedawnione.

7 Na tle przedstawionego opisu Spółka zapytała, czy wartość netto umorzonych wierzytelności stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu ? (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 1)

8 Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że wartość umorzonych wierzytelności

9 z tytułu świadczonych usług powinna stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów. Wynika to z jednoznacznej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., zgodnie z którą - jeżeli wierzytelność została zarachowana wcześniej jako przychód należny, to późniejsze jej umorzenie, przykładowo w wyniku zawarcia umowy o zwolnienie z długu, skutkować będzie możliwością rozpoznania przez wierzyciela kosztu podatkowego w wysokości umorzonych wierzytelności. Umorzone wierzytelności zostały wcześniej rozpoznane przez nią, jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przychody z tytułu sprzedaży towarów miały związek

10 z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w konsekwencji stanowiły przychody należne w rozumieniu u.p.d.o.p.

11 Strona uznała, że w wyniku zawarcia przez nią umowy zwolnienia z długu Spółki Zagranicznej, w efekcie której umorzone zostaną przysługujące jej wierzytelności

12 z tytułu usług sprzedanych towarów, jest ona uprawniona, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości kwoty umorzonych wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów (odpowiadającej jednocześnie przychodowi podatkowemu, wykazanemu wcześniej przez nią) w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu skutkującej umorzeniem wierzytelności jej przysługujących. Na poparcie powyższego stanowiska strona powołała m.in. interpretację MF.

13 W interpretacji indywidualnej z 22 września 2015 r. MF uznał, że stanowisko

14 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wierzytelności, które na moment umorzenia będą: -/ przedawnione - jest nieprawidłowe, -/ nieprzedawnione - jest prawidłowe. W motywach, organ w pierwszej kolejności omówił treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 44, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przypomniał najistotniejsze elementy zdarzenia opisanego we wniosku. Następnie MF wyjaśnił, że wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wygaśnięcie wierzytelności wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnieniu z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Do kosztów uzyskania przychodów u wierzyciela zalicza się jedynie kwotę umorzonej wierzytelności albowiem w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

15 Organ stwierdził, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie

16 z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie. Jednocześnie zaznaczył, że należy mieć na uwadze to, że do kosztów podatkowych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie można zaliczyć wierzytelności umorzonej, która uległa przedawnieniu.

17 W sytuacji umorzenia nieprzedawnionych wierzytelności z tytułu sprzedaży, które uprzednio zostały zarachowane, jako przychód należny, strona może zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

18 W przypadku natomiast umorzenia wierzytelności, które jak wskazano we wniosku, na moment umorzenia mogą być przedawnione, Spółka nie będzie mógła rozpoznać kosztu podatkowego zgodnie z cyt. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

19 Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Sądu I instancji. Zarzuciła naruszenie: 1/ art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 2/ art. 16

20 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację; 3/ art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

21 Odpowiadając na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

22 Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczył, że problem prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcie, czy wartość umorzonych przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy. WSA, w pierwszej kolejności omówił przepisy dotyczące przychodów [art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, ust. 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.] oraz kosztów uzyskania przychodów [art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16

23 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.]. Następnie zanalizował zagadnienie "umorzenia wierzytelności" w prawie cywilnym i w prawie podatkowym. Wyjaśnił, że w prawie podatkowym zobowiązanie podatkowe wygasa w następstwie różnych zdarzeń, wymienionych

24 w art. 59 § 1 O.p., między innymi wskutek umorzenia zaległości (pkt 8). Umorzenie zaległości, określane mianem wygaśnięcia nieefektywnego, nie prowadzącego do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, należy traktować jak zwolnienie z długu, bowiem obie te instytucje prawne powodują taki sam skutek, to jest wygaśnięcie zobowiązania. Takie też znaczenie, jako nieekwiwalentne zwolnienie z długu

25 w rozumieniu art. 508 K.c., należy przydać umorzeniu wierzytelności, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ratio legis przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polega na zapewnieniu neutralności podatkowej zdarzeń polegających na nieekwiwalentnym wyzbyciu się przez podatnika posiadanych wierzytelności. Jeżeli wierzytelności te nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, ich umorzenie (w znaczeniu: nieekwiwalentne zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia) nie prowadzi do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wierzytelności te były uprzednio zarachowane jako przychód należny, współtworzyły zatem podstawę opodatkowania, ich umorzenie (w znaczeniu nieekwiwalentnego zwolnienia z długu) stwarza konieczność skorygowania nieprawidłowego w tym momencie rachunku podatkowego przez stworzenie możliwości zarachowania takiej wierzytelności także po stronie kosztów uzyskania przychodów. Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu

26 z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu,

27 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39, zgodnie z którym, jak już wskazano wcześniej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z przepisu wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. jak w opisanym stanie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej organu. WSA wskazał, że zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. dotyka umorzenia wszelkich wierzytelności. Ustawodawca nie przewidział

28 bowiem żadnych dodatkowych obostrzeń lub ograniczeń dla zaliczania w poczet kosztów podatkowych strat poniesionych na umarzanych wierzytelnościach. Dla celu określenia kosztów uzyskania przychodu, jedynie zróżnicowano wierzytelności stanowiące przedmiot odpłatnego zbycia, a mianowicie na wierzytelności zarachowane uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy oraz wierzytelności pozostałe, nie dokonując jednak podziału tych wierzytelności

29 w omawianym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. na wierzytelności przedawnione

30 i nieprzedawnione.

31 WSA przyznał rację stronie, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16

32 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Wskazane w art. 16 ust. 1 wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wskazanej w art. 15

33 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako wyjątek nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu

34 z tytułu umorzenia wierzytelności, lecz tylko co kosztu tego nie stanowi, wyłączając

35 z owego obostrzenia, określoną kategorię wierzytelności (zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3). WSA podkreślił, że stosownie do wyartykułowanej zasady, kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu umorzenia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodu ("z tytułu umorzenia wierzytelności") uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowi nadwyżkę kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności

36 (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,) nad przychodem osiągniętym z tego tytułu. Oznacza to, że

37 z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu z umorzenia wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., są koszty poniesione

38 w celu uzyskania tego przychodu, jednakże tylko do wysokości przychodu osiągniętego z umorzenia wierzytelności. Ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio

39 do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., to w przypadku umorzenia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione

40 w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przenoszą uzyskany z umorzenia wierzytelności przychód. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 stanowi bowiem odrębną regulację, która nie może zmieniać istoty unormowania przewidzianego

41 w art. 16 ust.1 pkt 44 u.p.d.o.p.

42 W skardze kasacyjnej MF zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 1/ art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 16 ust. 1 pkt 44 umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wszelkich wierzytelności, które uprzednio – na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychód należny, podczas gdy w ocenie organu jedynie wierzytelności nieprzedawnione,

43 które uprzednio - na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zostały zarachowane jako przychód należny, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie

44 z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2/ art. 16 ust. 1 pkt 44 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnionych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie obejmuje swym zakresem w umorzonych przedawnionych wierzytelności zarachowanych uprzednio przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., podczas gdy w ocenie organu w przypadku umorzenia wierzytelności, które na moment umorzenia mogą być przedawnione, Spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztu podatkowego, bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione; 3/ art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu i w konsekwencji przyjęcie przez WSA, że zarówno przedawnione jak i nieprzedawnione umorzone wierzytelności zarachowane uprzednio przez Spółkę jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

45 MF wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie jego skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie

46 art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

47 Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

48 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

49 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano zarzuty z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

50 Skarga kasacyjna jest zasadna.

51 Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu, który sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wierzytelności, które na moment umorzenia będą przedawnione mogą stanowić dla strony koszty uzyskania przychodów – ma, zdaniem składu orzekającego, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1196/15. Oczywiście dostrzec należy, że wyrażone w nim stanowisko zapadło na tle innej jednostki redakcyjnej art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. [bo pkt 39, a nie jak tu – pkt 44], to jednakże Sąd orzekający obecnie doszedł do przekonania, że zawarte w nim poglądy, co do zasady, należy transponować również na potrzeby rozważań czynionych w niniejszej sprawie.

52 W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że WSA [podobnie jak strona] przyjmując, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych umorzonych wierzytelności, zarachowanych uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód należny, odwołał się do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podkreślając, że na gruncie tego przepisu brak jest podstaw do rozróżnienia wskazanych w nim wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione. Sąd uznał, że zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji.

53 Poglądu tego nie sposób podzielić.

54 Podkreślić bowiem należy, że w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej

55 na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności umorzonych przedawnionych (uprzednio zarachowanych jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści

56 art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów.

57 Obie normy prawne są ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż druga z w/w, poprzez sformułowanie "chyba że" - zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). W niniejszej sprawie, sporna kwestia dotyczy uznania za koszty uzyskania przychodów umorzenia przedawnionych wierzytelności. Chronologicznie więc rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie

58 w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego),

59 a dopiero następnie ich ewentualne umorzenie.

60 Zdaniem składu orzekającego, skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to konsekwencje te są nieodwracalne. Nie może ich zniweczyć (późniejsze) nieekwiwalentne wyzbycie się przez podatnika posiadanych wierzytelności. Nie dokonując analizy ratio legis tego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz nie oceniając zasadności tego uregulowania, stwierdzić należy, że stanowi on element obowiązującego porządku prawnego i należy go stosować zgodnie z jego treścią. Skoro więc ustawodawca w punkcie wyjścia ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować. Rzutuje on na prawidłową wykładnię następnych jednostek redakcyjnych spornej normy prawnej (tj. innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów). To zaś oznacza, że wierzytelności o których mowa poniżej punktu 20 art. 16 ust. 1 - tj. w tym przypadku w pkt 44 tego przepisu - dotyczą, co do zasady wierzytelności nieprzedawnionych.

61 W tym stanie rzeczy, rację ma MF twierdząc, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., podatnik może uznać za koszty uzyskania przychodów wierzytelności uprzednio zarachowane - zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. - jako przychody należne, jeżeli zwolnił dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, a dłużnik przyjął to zwolnienie, przy czym do kosztów podatkowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., nie można zaliczyć wierzytelności umorzonej, która uległa przedawnieniu. Tym samym, w przypadku umorzenia wierzytelności, które jak wskazano we wniosku, na moment umorzenia mogą być przedawnione, Spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztu podatkowego, stosownie do w/w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.

62 W tej sytuacji zasadnym było uznanie zarzutów skargi kasacyjnej za trafne.

63 Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

64 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw.

65 z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.