Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., II FSK 180/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2009 r., II FSK 180/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 488/07 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. N. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 3 września 2007 r., I SA/GL 488/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez D. N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 grudnia 2004 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 23 września 2004 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym: decyzją z 23 września 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. określił D. N. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 6.686,30 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 11.619,40 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż podatnik zawyżył kwoty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "P." w Z. o wydatki w kwocie 20.022,15 zł z tytułu opłat poniesionych w związku z umowami leasingu z 3 sierpnia 1998 r. nr [...] której przedmiotem była maszyna drukarska offsetowa "F" oraz z 18 listopada 1998 r. nr [...] (zmienionej na nr [...]), której przedmiotem był samochód ciężarowy marki Seat Cordoba Vario 1,6. Organ pierwszej instancji skorygował również dokonane przez podatnika odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych.

4 Po rozpoznaniu odwołania podatnika decyzją z 28 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podnosząc że umowa z 3 sierpnia 1998 r. zawarta została przez podatnika na okres 48 miesięcy i dotyczyła maszyny drukarskiej o wartości netto 70.000 zł zaś suma opłat leasingowych łącznie z kwotą za którą formalnie zakupiono to urządzenie wynosiła 144.023,40 zł (co stanowiło 206 % wartości przedmiotu umowy). Formalnie zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr [...] z 8 sierpnia 2002 r. za kwotę 4.200 zł (netto) tj. za 6 % wartości rzeczy. Organ ustalił też, że 18 listopada 1998 r. podatnik zawarł na okres 48 miesięcy umowę, której przedmiotem był samochód ciężarowy o wartości 34.340,17 zł (netto) co odpowiadało 16.271,11 DEM. Zgodnie z treścią tej umowy suma opłat leasingowych łącznie z kwotą, określoną jako wartość końcowa, wyniosła 24.126,42 DEM tj. 148 % wartości przedmiotu umowy. Formalnego zakupu przedmiotu umowy podatnik dokonał w dniu wystawienia faktury VAT Nr Z 2000310 z 28 października 2002 r. (a zatem na ponad miesiąc przed terminem wygaśnięcia umowy, przypadającym na 30 listopada 2002 r.), za kwotę 9.047,77 zł (netto), tj. za 26 % wartości rzeczy.

5 Zdaniem dyrektora izby skarbowej rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych umów nie było zawarcie i realizacja umów leasingu, lecz umów kupna-sprzedaży wymienionych przedmiotów za cenę płatną w ratach ukrytych pod postacią opłat "leasingowych". Organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie tych umów zostało tak ukształtowane, aby został ukryty rzeczywisty zamiar kupna-sprzedaży wymienionych środków trwałych. Ukrytemu zamiarowi zostały podporządkowane inne podjęte przez strony umów czynności m.in. wystawienie odrębnych faktur pozornie dokumentujących sprzedaż, w których nawiązano wprost do umów "leasingu", wskazując numer tych kontraktów, a określona w nich należność stanowiła w istocie ostatnią ratę należności głównej - ceny nabycia środka trwałego. Sens ekonomiczny zawarcia i realizacji spornych umów sprowadzał się do nabycia własności przedmiotów umów za cenę płatną w ratach, a każda z rat zawierała w sobie spłatę ułamka wartości tych przedmiotów. Tylko w ten sposób zdaniem organu można wytłumaczyć zobowiązanie się podatnika do zapłaty kwot stanowiących 148 %, 206 % wartości ofertowej przedmiotów umów. Organ odwoławczy zaznaczył, że z umów leasingu, ani z jakichkolwiek innych dokumentów, nie wynika, że "zawarte zostały dwie umowy, tj. umowa kupna sprzedanej rzeczy (...) oraz umowa kredytu (...)" oraz nie wynika, iż w uiszczonych kwotach zawarte były odsetki dlatego argumentacja podatnika w tym zakresie była bezprzedmiotowa.

6 Konkludując organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodziły pełne podstawy do zakwestionowania, zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 20.022,15 zł z tytułu realizacji przedmiotowych umów sprzedaży, nazwanych przez strony umowami leasingu.

7 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 i 70 b ustawy z dnia 30 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.), na skutek wydania przez niego decyzji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., naruszenie przepisu art. 121 § 1, 122, 188 i 191 o.p. w związku z art. 23a o.p. i art. 65 § 2 k.c.

8 4. Wyrokiem z 14 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.

9 5. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę wyrokiem z 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 716/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż w sentencji zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji uchylił zakwestionowaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., natomiast z uzasadnienia tegoż wyroku wynika, że Sąd ten uznał wskazaną decyzję za naruszającą prawo tylko w pewnej części, tj. w zakresie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Sąd podzielił przy tym pogląd autora skargi kasacyjnej, iż przyjmując ustalenia co do charakteru umów leasingu samochodu ciężarowego i maszyny drukarskiej sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zebranego w sprawie materiału dowodowego, konsekwencją czego było uznanie za poprawną kwalifikację wspomnianych umów. Kolejnym uchybieniem sądu pierwszej instancji było naruszenie stawianych przez przepisy prawa wymogów, jakim odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku. Wojewódzki sąd administracyjny zgodził się bowiem z argumentacją organów podatkowych w zakresie oceny umów leasingowych, zaś przedstawione w tym przedmiocie zarzuty uznał za bezzasadne, uchylając decyzję z innego powodu. NSA wskazał przy tym, że pojęcie leasingu, którym posłużono się w zaskarżonym wyroku odbiega od prezentowanych w literaturze przedmiotu definicji leasingu. Nadto, Sąd stwierdził, że organy podatkowe ograniczyły się do wyliczenia procentu, jaki cena sprzedaży przedmiotów leasingu, uwidoczniona na fakturach, stanowiła w stosunku do ich początkowej wartości. Taki wskaźnik nie odzwierciedla rzeczywistej wartości rzeczy w chwili sprzedaży (nie uwzględnia okresu użytkowania, warunków użytkowania, stanu technicznego). Okoliczności tych nie zbadały organy podatkowe, czego sąd nie wziął pod uwagę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wnioski do których doszedł sąd pierwszej instancji miały wpływ na (wadliwe) rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania.

10 6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powołując się na zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2007 r. rozważania wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, mając na względzie podniesione okoliczności faktyczne, prawne i będąc związany wyrokiem NSA uchyla zaskarżoną decyzję i powtarza wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowane do sądu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., który rozpatrując ponownie sprawę winien zastosować się do nich podczas weryfikacji zawartych przez podatnika umów leasingowych.

11 7. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie:

12 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 153 i 190 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji pomimo nie dokonania oceny prawnej decyzji i nie wskazania prawdopodobieństwa oddziaływania naruszenia wymienionych w wyroku przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 o.p. na wynik sprawy, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy na skutek uchylenia decyzji sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, który będąc związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może domniemywać tej oceny oraz poprzez uznanie przez sąd ,iż związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2007 r., II FSK 716/06 zwalnia ten sąd od oceny prawidłowości poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych,

13 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które wiązałyby organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i nie powodowałyby niepewności organu w zakresie mającej mieć miejsce po wyroku weryfikacji zawartych przez podatnika umów "leasingowych".

14 W związku z tak postawionymi zarzutami dyrektor izby skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rację ma dyrektor izby skarbowej, że art. 190 p.p.s.a. nie obejmuje swoim zakresem ocen dotyczących stanu faktycznego, w szczególności kiedy oceny te nie mają charakteru przesądzającego, a jedynie wskazują na określone wady przeprowadzonej kontroli legalności w zakresie ustaleń faktycznych lub wskazują na określony kierunek postępowania sądu pierwszej instancji . Wywód ten odnieść można do stwierdzenia zawartego w wyroku NSA z 11 kwietnia 2007 r., że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w toku przeprowadzonej kontroli całego zebranego w sprawie i utrwalonego w aktach sprawy materiału dowodowego, czy też że sąd ten nie wziął pod uwagę faktu, że okoliczności związane z ustalaniem rzeczywistej wartości przedmiotów umów leasingu nie były przedmiotem badania w postępowaniu podatkowym. Tak sformułowane oceny obligowały sąd pierwszej instancji do ponowienia kontroli legalności w omawianym zakresie lecz nie stanowiły wiążącej wykładni prawa co do konkretnych ustaleń. Dlatego m in. NSA w omawianym orzeczeniu stanął na stanowisku, że wady uzasadnienia mają wpływ na rozstrzygnięcie, które będzie podjęte na etapie jego wykonania (zapadnie w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji w następstwie wydanego orzeczenia sądowego) i obligowały ten Sąd do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

17 W sprawie niniejszej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie w pełni wywiązał się z zawartych w wyroku NSA zaleceń, jakkolwiek pozostało to bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia orzeczenia NSA w sposób bezsporny wynikają także wady postępowania podatkowego, tak w zakresie przepisów postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 o.p.), jak i prawa materialnego, a w szczególności istoty umowy leasingu, jakkolwiek te ostatnie wywody zostały przeprowadzone bez wskazania konkretnej podstawy prawnej. Aprobując te wskazania, zwłaszcza w warstwie procesowej, wojewódzki sąd administracyjny potraktował je jako własną ocenę prawną i wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. W sposób bezsporny wynika z nich, że obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie faktu, iż zobowiązanie biorącego rzecz do używania dotyczące zapłaty w okresie umowy sumy odpowiadającej co najmniej wartości rzeczy z chwili zawarcia umowy stanowi warunek konieczny do zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingowej. Ponadto niewystarczające jest wyliczenie procentowe wartości jaką cena sprzedaży przedmiotów leasingu stanowiła w relacji do ich wartości początkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie okresu i warunków użytkowania, stanu technicznego, czy zużycia technologicznego, a także cen tych samych lub podobnych rzeczy nowych bądź używanych z daty sprzedaży. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie musi domniemywać zawartej w wyroku oceny prawnej ani tym bardziej wskazań co do dalszego postępowania, a sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych względów uzasadnienie wyroku nie narusza także art. 141 § 4 p.p.s.a.

18 Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 184 p.p.s.a . Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).