Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r., II FSK 1797/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r., II FSK 1797/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 917/10 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 24 lutego 2011 r., I SA/Po 917/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 4 czerwca 2010 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne związane z organizacją spotkań z kontrahentami w siedzibie prowadzonej działalności oraz w restauracji. Działalność gospodarcza jest prowadzona w formie spółki osobowej, w której komandytariuszem jest wnioskodawca.

4 Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy wydatki poniesione przez spółkę na spotkania z kontrahentami w siedzibie spółki oraz poza nią stanowią koszt uzyskania przychodu dla strony w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), w tej części w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - jest on określany (przyporządkowany stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez stronę w spółce?

5 Wnioskodawca wyraził pogląd, iż koszty usług gastronomicznych związanych ze spotkaniami przedstawicieli handlowych spółki z jej kontrahentami stanowią koszt podatkowy w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż wydatki te są ponoszone w celu uzyskania przychodu.

6 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spotkania z kontrahentami w restauracji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że wydatki ponoszone na posiłki oraz napoje w restauracji podczas spotkań z kontrahentami, mają cechy reprezentacji i w związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę zostało uznane za prawidłowe.

7 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji.

8 4. W skardze do WSA w Poznaniu wnioskodawca zarzucił powyższej interpretacji naruszenie: art. 14c w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; dalej jako: "O.p."); art. 14e § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

9 5. WSA w Poznaniu dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że nie narusza ona przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

10 W pierwszej kolejności sąd dokonał oceny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i uznał, że organ podatkowy nie naruszył art. 14c, art. 14 e oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił prawidłową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez stronę nie może stanowić o naruszeniu art. 121 O.p. Nie świadczy o nim również brak odniesienia się organu do argumentów zawartych w powołanym przez stronę orzecznictwie.

11 Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego. Sąd wskazał, że badając zasadność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić treść art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stwierdzenie na podstawie tego przepisu, że dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przesądza o braku możliwości zakwalifikowania go do kosztów podatkowych. W poczet wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył między innymi tzw. koszty reprezentacji. Zdaniem sądu nieuzasadnione jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację.

12 Na gruncie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. "reprezentację" należy rozumieć jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. Wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować. Zdaniem sądu wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, w tym na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Służą bowiem stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje.

13 W kontekście powyższego w ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organu, w świetle którego wydatki ponoszone na posiłki i napoje spożywane podczas spotkań przedstawicieli spółki, w której skarżący jest wspólnikiem, z klientami, odbywających się w restauracji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo, iż organ nie przedstawił argumentacji w zakresie powoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń sądowych, otrzymała ona indywidualną interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko o braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniami z kontrahentami organizowanymi w restauracjach.

14 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

15 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na wydaniu wyroku w oparciu o błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów:

16 • art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne uznanie przez sąd, że spotkania biznesowe odbywane w restauracjach z kontrahentami nie stanowią kosztu podatkowego dla strony skarżącej, w tej części w jakiej — zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.— jest on określany proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez stronę w spółce,

17 • art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie przez sąd, że wydatki związane ze spotkaniami odbywanymi z kontrahentami w restauracjach stanowią koszty reprezentacji, o jakich mowa w tym przepisie.

18 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a to:

19 • art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na braku uzasadnienia przez sąd rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony, że Minister Finansów naruszył art. 14 e § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

20 • art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez sąd, a w szczególności braku wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

21 • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów u.p.d.o.f., w szczególności przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

24 Sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego z postawionych w skardze kasacyjnej przepisów, a zwłaszcza wskazanych zarówno w podstawie procesowej jak i materialnoprawnej art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

25 Odnośnie do pierwszego z przywołanych przepisów to stanowi on, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

26 Jak się wydaje sąd pierwszej instancji nie zakwestionował opisanych w interpretacji wydatków z tego powodu, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz dlatego, że zostały one wyłączone z tych kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Świadczy o tym treść uzasadnienia orzeczenia, które w głównej mierze dotyczy wykładni tego właśnie przepisu. Gdyby było inaczej, to wywody odnośnie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 byłyby zupełnie zbędne, bowiem o wyłączeniach z art. 23 można mówić tylko wówczas, jeżeli określony wydatek spełnia kryteria określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Decyduje o tym zarówno art. 22 ust. 1, który w tymże zakresie stanowi "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1", jak i art. 23 ust. 1, który ab initio stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Innymi słowy aby mówić o wyłączeniach z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. najpierw trzeba ustalić, że określony wydatek jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a dopiero jeżeli jest wówczas ustalić czy z mocy art. 23 ust. 1 nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. Tej zasady zdaje się nie widzieć strona skarżąca, o czym świadczy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, a zwłaszcza kolejność przeprowadzonych wywodów.

27 Co prawda, sąd pierwszej instancji na stronie 9 pisemnych motywów uzasadnienia zawarł stwierdzenie, że "organizowanie zatem spotkań z kontrahentami w restauracji, także wtedy, gdy poświęcone są omówieniu spraw służbowych, może mieć wpływ na ich nastawienie do gospodarza i taki jest cel wyboru takiego miejsca spotkania. Nie należy utożsamiać tego ze wskazanym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. celem w postaci uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła", to jednak nie rozwinął tej myśli i nie wynika z dalszych rozważań, aby to stwierdzenie stanowiło o nieuznaniu za koszt podatkowy wskazanych we wniosku wydatków. W każdym razie Naczelny Sąd Administracyjny tych wywodów nie podziela ani co do zasady, ani w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy niniejszej.

28 W związku z powyższym, skoro wydatki poniesione przez spółkę na spotkania z kontrahentami mogą być kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 pozostaje sprawa otwartą, czy z tych kosztów ustawodawca ich nie wyłączył z mocy art. 23 ust. 1, a konkretnie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

29 Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jak widać ustawodawca, podobnie jak w poprzednim stanie prawnym, nie zdefiniował pojęcia reprezentacji. Wprowadził jedynie wyliczenie przykładowe, a mianowicie odwołał się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakupu żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Te usługi są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jako koszty reprezentacji z mocy jednoznacznego wskazania tegoż ustawodawcy. W tym miejscu podnieść należy, że będące przedmiotem interpretacji wydatki na usługi gastronomiczne w restauracji związane ze spotkaniami przedstawicieli spółki z jej kontrahentami są dość zgodnie, zarówno w piśmiennictwie prawniczym jak i orzecznictwie, uznawane za koszty reprezentacji, bez względu na sposób wykładni omawianego przepisu (por. H. Filipczyk, Koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., II FSK 1445/10, Glosa 2012, nr 4, str. 115; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r.; II FSK 2101/10).

30 Argumentacji skargi kasacyjnej nie wspiera także wykładnia językowa pojęcia reprezentacja, zresztą bardzo różnie w piśmiennictwie i orzecznictwie rozumiana. Przykładowo reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacyjnie to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie (Słownik języka polskiego, Szymczak M. (red.), PWN, Warszawa 1981, t. II, str. 48), a więc występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (Brzeziński B., Kalinowski M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 1997, str. 159).

31 Odmiennie próbę zdefiniowania pojęcia reprezentacji zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 1998 r. ( SA/Sz 1412/97;) stwierdzając, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a powinna odnosić się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

32 W ocenie WSA w Warszawie słowo "reprezentacja" wywodzi się z łacińskiego "repraesentatio", oznaczającego "wizerunek". Takie też jego rozumienie odzwierciedla funkcjonalne znaczenie analizowanego terminu. Przypisywanie reprezentacji cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność wynika z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy zatem postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy takie, jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp.

33 Już chociażby te przykłady wskazują, że nie jest możliwe tak jednoznaczne, jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej, rozumienie językowe analizowanego zwrotu normatywnego, zwłaszcza w tak wąsko opisanym stanie faktycznym jaki został podany w interpretacji. Nie można również w związku z tym na korzyść strony skarżącej przyjąć licznie przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń sądów administracyjnych albowiem, z uwagi na kazuistyczny charakter sprawy, nie mogą być one do niej odnoszone. Cytowane rozstrzygnięcia mają co do zasady znaczenie wyłącznie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przyjętego przez orzekający sąd.

34 Reasumując, wyrok sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego procesowego, a w związku z tym skargę tę należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).