Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., II FSK 1797/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r., II FSK 1797/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 935/09 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 935/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej powoływanej jako "p.p.s.a".

3 Jak wskazano w motywach wyroku, małżonkowie M. i J. H. prowadzili w 2002 r. działalność gospodarczą w ramach E. sp. jawna. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono w szczególności nieprawidłowości w kwalifikowaniu kosztów podatkowych, co zdaniem organów podatkowych, miało wpływ na (łączne) rozliczenie przez małżonków podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanym okresie. Postępowanie podatkowe zakończyła decyzja wymiarowa organu odwoławczego z dnia 14 września 2009 r., którą to decyzją uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i obniżono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z kwoty 194.643 zł do kwoty 174.243 zł.

4 W konsekwencji, organ odwoławczy w/w decyzją z dnia 14 września 2009 r. uchylił również w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie określenia odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił ich wysokość w kwocie po 8.919 zł. dla każdego z małżonków.

5 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania dotyczyły jedynie kwestii, które wpłynęły na sposób określenia małżonkom H. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Mając to na względzie, organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania, powołał się na argumentację dotyczącą zarzutów wobec również zaskarżonej decyzji wymiarowej, odwołując się jednocześnie do art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ), stanowiącego podstawę określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek.

6 W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia w/w. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

7 - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przez organ odwoławczy w sposób wyczerpujący okoliczności faktycznych sprawy oraz niekorzystne dla skarżących rozstrzygnięcie wątpliwości powstałych w toku postępowania podatkowego;

8 - art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być, oprócz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, również informacje w śledztwie przekazane przez organy ścigania;

9 - art. 5 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 85.554,55 zł;

10 - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 302.500 zł, wydatkowanej na zakup usług marketingowych.

11 Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że zarzuty skargi w niniejszym postępowaniu nie dotyczą samej prawidłowości określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Kwestionowana jest natomiast sama decyzja w sprawie wymiaru podatku za 2002 r., czego konsekwencją jest zdaniem strony wadliwość decyzji odsetkowej.

12 Orzekając zgodnie z wnioskiem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej, a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec Skarżącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ ten był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek.

13 Dalej Sąd przytaczając treść art. 53a Ordynacji podatkowej podniósł, że unormowanie w nim zawarte rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. I o ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej ), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazał, że norma art. 53a Ordynacji podatkowej jest logicznie spójna z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 51 § 2, który stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek oraz art. 53 § 1, w myśl którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przy tym stosownie do art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Skoro zatem przez podatek rozumie się również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, co do których termin płatności ustalony został na dzień 20-go każdego miesiąca, to po tym dniu niezapłacona część zaliczki staje się zaległością podatkową i od tej chwili, aż do dnia rozliczenia rocznego, są naliczane odsetki za zwłokę od tak ustalonej zaległości podatkowej.

14 W ocenie Sądu, zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o poprawnie określoną wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Sąd zaakcentował także, iż strona skarżąca nie podważała samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek i wskazał, że błędne zastosowanie regulacji art. 53a Ordynacji podatkowej strona właściwie wiązała z zarzutami dotyczącymi ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (zakwestionowaniem przez organy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ).

15 Sąd podkreślił również, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 937/10 oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego za 2002 r. Dlatego Sąd nie dostrzegł podstaw dla możliwości korygowania w postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na poczet podatku, zarówno wielkości zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokości poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji.

16 Reasumując Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej, a także innych przepisów prawa materialnego i zasad postępowania.

17 W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

19 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu w mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:

20 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku jako podstawy wyrokowania błędnie ustalonego stanu sprawy, bo opartego na ustaleniach faktycznych dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z naruszeniem przywołanych przepisów;

21 - art. 141 § 4 p.p.s.a., w ten sposób, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do zarzutów szczegółowo podniesionych przez Skarżącą w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.;

22 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

23 - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

24 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj:

25 - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów kwoty 302.500 zł wydatkowanej na zakup usług;

26 - art. 5 ust. 1 pkt 1 - 4, art. 23 ust. 2 pkt 1 - 3 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w ramach premii podatkowej, o której mowa w ww. ustawie, wierzytelności w kwocie 85.554,55 zł;

27 - art. 23 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez nieuprawnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności w kwocie 85.554,55 zł, zaksięgowanych w sprawie w ciężar kosztów podatkowych w ramach premii podatkowej;

28 - art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie przez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek w sytuacji, w której nie było podstaw do wydania takowej decyzji.

29 W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty koncentrowały się wokół rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Odnosząc się natomiast do kwestii decyzji określającej wysokość odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy, autorka skargi kasacyjnej wskazała, że z uwagi na podniesione zarzuty co do decyzji wymiarowej, w sprawie nie było podstaw do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej małżonkom H. decyzji określającej wysokość odsetek.

30 Dlatego też, doszło do naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art.151 p.p.s.a. i naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjnej wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

34 Specyfika rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem było określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. i istniejący niewątpliwie związek pomiędzy prowadzonym w tym zakresie postępowaniem, a toczącym się równolegle - wobec małżonków H. na wszystkim etapach - postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., uzasadnia odstąpienie od stosowanego zwykle podziału zarzutów skargi kasacyjnej według wynikającego z art. 174 p.p.s.a. kryterium odnoszącego się do wymienionych w tym przepisie podstaw kasacyjnych i pogrupowanie ich według nieco innych zasad.

35 Pierwszą, najliczniejszą grupę zarzutów skargi kasacyjnej stanowią zgłoszone zarzuty, które stanowią powielenie zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej w sprawie mającej za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dotyczą one zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i naruszeń przepisów procesowych.

36 Drugą grupę zarzutów stanowią te z nich, które odnoszą się bezpośrednio do kwestii związanych z określeniem odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy oraz do treści uzasadnienia wydanego w sprawie wyroku. W tym zakresie strona skarżąca podnosiła zarzut naruszenia:

37 - prawa materialnego, tj. art.53a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez wydanie decyzji określającej wysokość odsetek w sytuacji, w której nie było podstaw do wydania takowej decyzji,

38 - prawa procesowego, tj. art.141 § 4 p.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w powiązaniu z art.151 p.p.s.a.

39 Oczywiście wszystkie te poszczególne grupy zarzutów są ze sobą wzajemnie powiązane, zaś najistotniejszym problemem, stanowiącym punkt wyjścia do oceny ich zasadności, jest kwestia dotycząca współzależności postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w niniejszej sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości odsetek za nieuiszczone w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

40 W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1799/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. i J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 937/09, oddalającego ich skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 września 2009r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wymienionym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miały miejsca zarzucane przez Skarżących wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w którym to z kolei wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

41 Trzeba przy tym pamiętać, na co wskazywały również organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, że określenie wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiło prostą konsekwencję określenia małżonkom H. w odrębnej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

42 Odnosząc się zatem do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących kwestii związanych z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., tożsamych z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej w sprawie II FSK 1799/10, stwierdzić należy, że zagadnienia prawomocnie przesądzone w tymże wyroku nie mogą być przedmiotem ponownej oceny w niniejszej sprawie.

43 Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 579/08, a także wyroku z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 457/09 i wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 667/10.

44 Skoro więc kwestia podstawy do obliczenia odsetek za nieuiszczone w terminie zaliczki została prawomocnie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, to w sprawie odsetkowej istotne mogły być tylko zarzuty dotyczące bezpośredniego postępowania w przedmiocie odsetek, a więc co do naruszenia stanowiącego podstawę prawną ich naliczenia art. 53a Ordynacji podatkowej, względnie zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do określenia odsetek. W przedmiotowej sprawie autorka skargi kasacyjnej nie kwestionowała zaś samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek ograniczając się wyłącznie do wskazania braku podstaw do jego zastosowania wobec zaskarżenia decyzji wymiarowej.

45 Słuszne zatem jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że skoro odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek na poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej.

46 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał także, iż w postępowaniu dotyczącym oceny prawidłowości określenia wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek nie mogą być korygowane zarówno wielkość zobowiązania podatkowego za dany rok, jak i wysokość poszczególnych zaliczek na poczet podatku dochodowego, jeżeli wartości te wynikają z odrębnej ostatecznej decyzji. W związku z powyższym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z treści tego przepisu nie można wywieść wniosku, że ustalenia poczynione w ramach postępowania mającego za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie stwarzają podstaw do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek przyjmując ich prawidłową wysokość. W konsekwencji powyższego za nietrafiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i zastosowanie art.151 p.p.s.a.

47 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zgłoszonych zarzutów w skardze, należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. W uzasadnieniu tym Sąd odniósł się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Ponadto Sąd wskazując na specyfikę przedmiotowego postępowania odniósł się szczegółowo i wyjaśnił dlaczego w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek nie mogą być dokonywane odmienne ustalenia co do określenia wysokości zobowiązania. Sąd zwrócił także uwagę, że w skardze nie podnoszono zarzutów, które dotyczyłyby bezpośrednio samego sposobu wyliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek.

48 Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).