Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1796/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r., II FSK 1796/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 220/15 w sprawie ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z 3 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 220/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 151 ustawy

4 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 24 lutego 2015 r.

5 nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

6 1.2. Sąd wskazał, że według ustaleń organu B.M. od kwietnia do września 2008 r. dokonywał sprzedaży katalizatorów. Sprzedaż udokumentowana została umowami kupna wystawionymi przez firmę [...] K.G. Wszystkie umowy zawierają dane sprzedawcy i nabywcy, rodzaj, ilośći wartość sprzedanego towaru, a także podpisy sprzedającego oraz zostały parafowane przez kupującego K.G. lub jego pracownika. Na każdej umowie widnieje treść oświadczenia sprzedawcy, że jest on właścicielem sprzedawanego towaru oraz, że towar nie pochodzi z kradzieży. Forma zapłaty, zgodnie z treścią umów - gotówka. Organ uznał, że działalność prowadzona przez skarżącego w okresie od kwietnia do września 2008 r., polegająca na sprzedaży katalizatorów do ww. firmy, stanowiła działalność gospodarczą, to jest handlową działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Była to działalność niezarejestrowana. Ustalono, że przychodów z ww. działalności gospodarczej małżonkowie M.nie wykazali w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r.

7 1.3. Uzasadniając decyzję organ powołał zeznania B.M.

8 z 20 czerwca 2011 r. oraz 31 stycznia 2012 r. Podatnik poproszony o weryfikację podpisów na umowach wystawionych przez firmę R. na jego nazwisko, zeznał, na których umowach składał podpisy. Łączna wartość potwierdzonych umów - 535.051,50 zł. Łączna wartość niepotwierdzonych umów - 423.372,50 zł. Organ wskazał również na zeznania K.G., który wyjaśnił, że w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą R., która zajmowała się skupem i sprzedażą katalizatorów samochodowych. Przedstawione przez K.G. dowody KW, dokumentujące wypłatę gotówki dla B.M., dotyczyły umów kupna katalizatorów wystawionych na nazwisko podatnika na łączną wartość 559.526,50 zł, w tym umowy niepotwierdzone przez B.M. - 295.779.50 zł. Organ wskazał, że z zeznań K.G. z 14 grudnia 2012 r. wynika m.in., że wartość zakupionych w 2008 r. od B.M. katalizatorów wyniosła ponad milion, może nawet półtora miliona złotych. Transakcje zawarte z B.M. były transakcjami sprzedaży. Z B.M. przeważnie przyjeżdżał T.G. Organ powołał również zeznania A. F. - byłego pracownika Firmy R.

9 Organ przytoczył ponadto zeznania świadka T.G. Organ zwrócił również uwagę na zeznania B.M. z 10 stycznia 2013 r.,z których wynika, że T.G. nie kupował, nie sprzedawał katalizatorów, podpisał kilka umów na prośbę K.G. za co otrzymał 1000 zł. Poproszony o weryfikację podpisów na wyszczególnionych dowodach KW wystawionych na jego nazwisko B.M. zeznał m.in., że raczej kwitował odbiór gotówki, chociaż nie przypomina sobie dowodu. Wobec nie przedłożenia przez podatnika żadnych przeciwstawnych dowodów organ przyjął, jako dowód w postępowaniu, umowy kupna katalizatorów wystawione przez firmę R. dla BM., które uzupełnione zostały zgromadzonym materiałem dowodowym. Stwierdził również, że z zebranych dowodów w postaci umów i dowodów KW wynika, że kwoty wypłaconej gotówki i kwoty wynikające z umów są rozbieżne. K.G.8 maja 2014 r. zeznał, że różnice te wynikają z błędnego podsumowania na kalkulatorze kwot wynikających z licznych umów, a on do kosztów uzyskania przychodów zaliczał wyłącznie wartości wynikające z umów (zarówno w okresie kiedy sam dokonywał przyjęć jak i jego pracownik).

10 Organ podjął ponadto próby przeprowadzenia konfrontacji T.G. z B.M. i K.G., które jednak głównie z powodu niestawienia się wezwanych, nie odbyły się, z wyjątkiem tej w dniu 9 stycznia 2014 r. (jednak podczas tej czynności podatnik bez zgody inspektora prowadzącego konfrontację opuścił pomieszczenie). Wystąpiono też do Prokuratury Rejonowej w Gorzowie Wlkp. o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie karne prowadzone w sprawie sfałszowania podpisów na umowach sprzedaży katalizatorów. W odpowiedzi uzyskano kserokopie opinii biegłego z dziedziny badań dokumentów i analizy porównawczej pisma ręcznego.

11 1.4. Powołując art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że mimo iż podatnik nie prowadził ksiąg i ewidencji podatkowych oraz nie przedstawił dokumentów dotyczących zakupów i sprzedaży katalizatorów, ustalono wartość przychodu przyjmując jednolity dla całego okresu i korzystny dla podatnika sposób,

12 tj. wartość dokonanych w 2008 r. dostaw przez B.M. wynikającą

13 z umów. Stanowiło to kwotę 959.352 zł brutto.

14 1.5. Dokonując analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez skarżącego organ stwierdził, że są one niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci umów, formularzy przyjęcia odpadów, a także dowodów KW

15 i zeznań złożonych przez K.G. oraz jego byłych pracowników. Zaznaczył, że sprzeczności w zeznaniach skarżącego dotyczą sposobu dokonywania przez podatnika dostaw katalizatorów, wartości tych katalizatorów sprzedanych

16 w 2008 r. dla firmy K.G., nie potwierdzenia przez podatnika podpisów na umowach sprzedaży katalizatorów do ww. firmy, ilości transakcji, dat wystawienia umów sprzedaży katalizatorów, dat podpisywania przez podatnika umów sprzedaży katalizatorów.

17 1.6. W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie ma znaczenia, dla rozstrzygnięcia kwestii wielkości sprzedaży katalizatorów dokonanych w 2008 r. przez skarżącego, opinia biegłego z dziedziny badań dokumentów i analizy porównawczej pisma ręcznego, co szczegółowo uzasadnił.

18 1.7. Z przejętych umów wynika, że skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży katalizatorów będących jego własnością do firmy R., a prowadzona przez niego działalność miała charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu

19 art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych pomniejszono ww. przychody o VAT, co potwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 18 września 2014 r. wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 659/14 oddalił skargę B.M. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze.

20 1.8. Organ stwierdził ponadto, że w toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Pomimo wezwań, nie przedłożył ich również sam skarżący. Zeznał jedynie, że katalizatory kupował na giełdzie

21 w Poznaniu. Zdaniem organu tylko on mógł wskazać osoby, od których nabywał katalizatory, aby organ mógł zweryfikować jego zeznania w tym zakresie. Podatnik nie wskazał takich osób, ani żadnych innych dowodów potwierdzających, że sprzedawane przez niego katalizatory faktycznie nabył w drodze zakupu. Ponadto,

22 w zakresie, w jakim podatnik prowadził w 2008 r. niezgłoszoną działalność gospodarczą, tj. obrót odpadami, również przepisy ustawy z 27 kwietnia 2001 r.

23 o odpadach nakładały na osoby dokonujące zakupu obowiązek potwierdzenia przejęcie odpadu na karcie przekazania odpadu wypełnionej przez posiadacza, który przekazuje ten odpad. Jeden z egzemplarzy karty otrzymywał nabywca. B. M. 31 stycznia 2012 r. zeznał, że kiedyś posiadał część dowodów potwierdzających zakup katalizatorów, ale nie może ich odnaleźć. Wobec braku powyższych dokumentów brak jest możliwości weryfikacji zeznań podatnika w zakresie faktycznego źródła pochodzenia sprzedawanych przez niego katalizatorów oraz kosztów poniesionych w związku z ich nabyciem.

24 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

25 2.1. W skardze do WSA w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję B.M. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

26 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

27 3.1. Oddalając skargę Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy zakresu działalności prowadzonej przez skarżącego. Skarżący utrzymuje, że był on znacznie mniejszy aniżeli ustalenia poczynione przez organ podatkowy. Twierdzi, że można przypisać mu co najwyżej 249 transakcji z około 1000 przypadków będących przedmiotem prowadzonego postępowania. Wskazuje w tym zakresie na opinię biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego uzyskaną przez organ

28 z prokuratury. Skarżący zarzucił, że dowody z zeznań świadków nie powinny mieć

29 w niniejszej sprawie znaczenia decydującego, ponieważ w stosunku do K. G. toczy się odrębne postępowanie podatkowe, zatem oczywistym jest, że osoba ta ma określony interes w minimalizowaniu zakresu własnej odpowiedzialności. W ocenie skarżącego znaczącym dowodem jest opinia biegłego.

30 3.2. Odnosząc się do powyższego Sąd opisał obowiązki organu wynikające

31 z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego. Wskazał, że zeznania świadków dotyczyły kwestii koniecznych (istotnych) do ustalenia w niniejszej sprawie. Organy podatkowe przesłuchały bowiem K.G., pracowników jego firmy oraz skarżącego i jego znajomego, który towarzyszył mu podczas dostaw katalizatorów do skupu. Przesłuchani świadkowie przedstawili istotne okoliczności obrotu, m.in. przez skarżącego, katalizatorami. Wyjaśnili procedurę i okoliczności dostawy oraz sposób rozliczenia za towar. Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość odnoszenia się do zeznań świadków. Organ podatkowy z uwagi na zaistniałe rozbieżności doprowadził również do konfrontacji świadków. Jednocześnie skarżący kwestionując sposób dokonywania dostaw katalizatorów, wartość katalizatorów sprzedanych w 2008 r. dla firmy K.G., podpisy na umowach sprzedaży katalizatorów do ww. firmy, ilości dostaw, daty wystawienia umów sprzedaży katalizatorów, daty podpisywania przez podatnika umów sprzedaży katalizatorów, pomimo wielkokrotnej możliwości nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego jego twierdzenia. Wbrew twierdzeniom skarżącego okoliczność, że również wobec K.G. prowadzone jest postępowanie podatkowe nie dyskwalifikuje składanych przez niego zeznań. Nie był to bowiem jedyny świadek przesłuchany w niniejszej sprawie. Zeznania K.G. potwierdzają zeznania jego pracowników. Organ ocenił zeznania nie tylko ww. świadka, ale również innych świadków, których protokoły przesłuchań włączył do akt postępowania.

32 3.3. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odniósł się do otrzymanej z prokuratury opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego. Biegły nie wskazał w sposób jednoznaczny w ww. opinii osoby, która sporządziła podpisy na zakwestionowanych przez skarżącego umowach sprzedaży katalizatorów. Stwierdził jedynie, że podpisy na umowach sprzedaży katalizatorów "prawdopodobnie zostały nakreślone przez K.G." następnie wskazał, że "nieusuwalne mankamenty ich sporządzenia ograniczają możliwość kategorycznego wnioskowania dotyczącego ich wykonawstwa". Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz jedynie naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie. Organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego i ma obowiązek dokonania jej oceny w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej oceny ww. opinii biegłego, a zestawiając ją z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności z zeznaniami skarżącego oraz świadków, doszedł do prawidłowych wniosków. Skarżący mimo zakwestionowania podpisów na umowach jednocześnie potwierdził przyjęcie gotówki za te dostawy. Z kolei z zeznań A.F.oraz K.G. wynika, że jeżeli dokumenty zostały wystawione na skarżącego to musiał on być obecny przy dostawie. Pieniądze otrzymywała bowiem osoba, na którą wystawiono dokumenty. Z wielokrotnych wyjaśnień K.G. wynika również, że wystawione przez niego dokumenty KW skarżący podpisywał w jego obecności.

33 3.4. Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

34 4. Skarga kasacyjna

35 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku B.M. wniósł

36 o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

37 Zarzucił naruszenie:

38 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego i uznanie w ten sposób, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem, pomimo iż z dowodów obiektywnych zgromadzonych w prawie,

39 w szczególności z opinii biegłego z dziedziny badań porównawczych pisma ręcznego wynika, że zakres działalności skarżącego, polegającej na sprzedaży katalizatorów do firmy K.G., był istotnie węższy od zakresu przypisanego mu w toku prowadzonego postępowania, a stronie można przypisać w sposób pewny jedynie 249 transakcji sprzedaży katalizatorów spośród ponad 1000 transakcji stanowiących przedmiot postępowania,

40 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego i uznanie w ten sposób, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem, pomimo iż z materiału dowodowego sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania administracyjnego zaniechano ustalenia dochodu osiągniętego przez podatnika ze sprzedaży katalizatorów i w sposób niezasadny uznano, że dochód jest tożsamy z przychodem ze sprzedaży, podczas gdy prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania wymagało stwierdzenia i wykazania wysokości kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością.

41 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

43 5.2. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej - treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków.

44 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

45 (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uregulowane

46 w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej powoduje, że przytoczenie tych podstaw musi być precyzyjne. To oznacza, że strona skarżąca jest obowiązana do wskazania konkretnych przepisów, którym sąd uchybił, wskazania jaką postać miało to naruszenie i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia oraz wykazania (przy zarzucie naruszenia przepisów postępowania), że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

47 5.3. Formułując zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi, pomimo że z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z opinii biegłego wynika, że zakres działalności skarżącego, polegającej na sprzedaży katalizatorów był istotnie węższy od zakresu przypisanego mu w toku prowadzonego postępowania. Tym samym, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest sporne, że skarżący w 2008 r. sprzedawał firmie K. G. katalizatory. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się natomiast na podważeniu przyjętej przez organy podatkowe liczby transakcji sprzedaży. W ocenie skarżącego było to jedynie 249 transakcji.

48 5.4. Odnosząc się do powyższego wymaga przypomnienia, że przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej są przepisami postępowania podatkowego. Zgodnie z powołanymi regulacjami organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Następnie dokonać ich oceny. Rozpatrując zgromadzony materiał dowodowy muszą ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie jest przy tym skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny.

49 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, że proces decyzyjny organów podatkowych i jego wynik nie narusza prawa. Ustaleń w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności organy te dokonały po przeprowadzeniu postępowania spełniającego wymogi z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Umożliwiły też skarżącemu udział w prowadzonym postępowaniu i realizację inicjatywy dowodowej na wszystkich jego etapach. Na potwierdzenie wysokości uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży katalizatorów w 2008 r. organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. W sposób przejrzysty i czytelny, a przy tym przekonujący, wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Potwierdzeniem zasadności ustaleń organów są przede wszystkim postanowienia umów kupna wystawionych przez firmę [...] K.G. oraz dowody wypłaty (KW), dokumentujące wypłatę gotówki dla B.M. wynikającą z realizacji tych umów, a także zeznania świadków (K.G., A.F., T.G.). Wprawdzie skarżący kwestionował podpisy na części umów, ale jednocześnie potwierdził przyjęcie gotówki za dostawy wynikające z tych umów. Nie przekonuje w tym względzie podnoszone na etapie skargi kasacyjnej twierdzenie, że "nie można nadmiernej wagi przywiązywać do subiektywnych oświadczeń B.M.". Organ w zaskarżonej decyzji, w sposób logiczny i racjonalny wyjaśnił przyjętą ocenę poddanych analizie umów w kontekście potwierdzenia faktycznej ilości transakcji sprzedaży dokonywanej przez skarżącego. Dokonał tego posiłkując się wnioskami płynącymi z zeznań świadków, jak i wyjaśnień samego skarżącego. Przyjęcie gotówki, co niewątpliwie łączyło się z konkretną sprzedażą-dostawą przez podatnika, potwierdzają zeznania kupującego, według których skoro dokumenty zostały wystawione na skarżącego to musiał on być obecny przy dostawie. Pieniądze otrzymywała osoba, na którą wystawiano dokumenty. Świadek ten zeznał ponadto, że w 2008 r. zakupił od skarżącego katalizatory na wartość ponad milion, a może nawet półtora miliona złotych. Zeznania te pokrywają się z zeznaniami pracownika kupującego – A.F. w świetle, których B.M.był dużym dostawcą katalizatorów, jednym z największych. Sam skarżący w odniesieniu do pokaźnej grupy umów oraz dokumentów KW również sam potwierdził, że składał podpisy na tych dokumentach. Nie dostarczył też dowodów przeciwnych.

50 W skardze kasacyjnej również brak jest argumentów mogących obiektywnie podważyć wynik wnioskowania organów podatkowych, a w szczególności zdeprecjonować poszczególne dowody. Uznane za wiarygodne zeznania świadków w łączności z pozostałym materiałem dowodowym, w tym dokumentami, tworzyły spójną i logiczną całość. Skarżący nie przeciwstawił temu żadnego dowodu, a jego postawa procesowa, kiedy odmówił udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez organ (konfrontacje) również nie przekonuje, co do zasadności jego twierdzeń podważających wiarygodność zeznań świadków. Opis tej postawy celnie wyeksponował Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podając, że "postawa skarżącego w trakcie dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności, polegająca na odmowie złożenia zeznań, udzielaniu wymijających odpowiedzi, jak również samowolne opuszczenie miejsca wykonywania czynności przed jej zakończeniem, może wskazywać na celowe wikłanie sprawy".

51 5.5. Autor skargi kasacyjnej, odwołując się wielokrotnie wyłącznie do opinii biegłego i eksponując jej znaczenie, zupełnie zignorował wskazane wyżej dowody. W opinii tej stwierdzono natomiast jedynie, że brak było możliwości stwierdzenia autentyczności podpisów na umowach kupna. Biegły wielokrotnie wskazywał na nieczytelność podpisów, co nie pozwoliło na jednoznaczne wskazanie, kto je naniósł. Wbrew twierdzeniom skarżącego opinia ta nie potwierdza i nie daje samodzielnej możliwości ustalenia zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności (ilości dokonanych transakcji sprzedaży). Wymaga przy tym wyjaśnienia, że opinia biegłego była jednym z dowodów w sprawie. Organy podatkowe nie były nią związane i miały obowiązek dokonania jej oceny w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Przeprowadzona przez organy analiza tej opinii nie budzi zastrzeżeń. Skarżący w swojej argumentacji pomija natomiast szereg okoliczności, skupiając się tylko na dowodzie z opinii biegłego. W konsekwencji, nie podważył skutecznie dokonanej kompleksowo przez organy podatkowe oceny dowodów, a tym samym ustaleń co do liczby transakcji skarżącego z firmą K.G.

52 5.6. Z kolei formułując zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122,

53 art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji oddalenie skargi, pomimo że z materiału dowodowego sprawy wynika, że

54 w toku prowadzonego postępowania zaniechano ustalenia dochodu osiągniętego przez podatnika ze sprzedaży katalizatorów. W ocenie skarżącego prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania wymagało stwierdzenia

55 i wykazania wysokości, chociażby szacunkowo, kosztów ponoszonych w związku

56 z prowadzoną działalnością.

57 Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut ten został sformułowany w sposób niekompletny. Zarzucając brak oszacowania przez organ kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, skarżący odnosi się bowiem do materii uregulowanej

58 w art. 23 Ordynacji podatkowej, a nie stawia zarzutu naruszenia tego przepisu. Mimo tego, Naczelny Sąd Administracyjny niejako w celach porządkujących stwierdza, że niedopuszczalne jest domaganie się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA nie ma podstaw prawnych do szacowania faktu poniesienia kosztu, organ podatkowy nie ma więc obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak np. NSA w wyroku z 28 marca 2018 r.

59 II FSK 3006/16 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

60 Szacownie kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji braku dowodów potwierdzających ich poniesienie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i prowadzi do nieracjonalnego wniosku, że zaniedbania podatnika mogą prowadzić do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, mimo braku ku temu dowodów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki rzeczywiście poniesione. Nie ma podstaw, aby wydatki takie domniemywać. W szczególności w razie, kiedy nie ustalono źródła pochodzenia towaru posiadanego przez podatnika, co niewątpliwie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie może mieć miejsca uznanie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (np. w drodze szacowania). Kierunek orzecznictwa sądowego wyraźnie wskazuje na to, że w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe dowodów zaoferowanych przez stronę i niemożności ustalenia faktycznego źródła pochodzenia towarów, konsekwencje takiego stanu rzeczy obciążają podatnika. Konsekwencje te zaś przejawiają się w braku podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu i ich ewentualnego szacowania.

61 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadnie uznano brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jakichkolwiek wydatków skarżącego. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających wydatki skarżącego związanych z prowadzoną działalnością, w tym również na zakup katalizatorów. Sam skarżący także nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków (m.in. nie wskazał osób, od których kupował, adresów sprzedawców, ilości i kwot zakupu, nie posiadał kart przekazania odpadów, o których mowa w ustawie o odpadach). Wobec braku powyższych dokumentów brak było podstaw do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

62 5.7. W świetle przedstawionych rozważań za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę,

63 w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy, zastosował właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia.

64 5.8. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.