Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1792/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1792/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 944/16 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 13 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 944/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r.,

3 poz. 718), dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 27 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r.

4 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego. Po pierwsze stwierdził, że odnośnie nieruchomości położonej w L. przy ul. L. istniała możliwość orzekania zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dane zawarte w informacji w sprawie podatku od nieruchomości nie były rzetelne. Po drugie, kwestionowana przez stronę, powierzchnia budynku przy ul. L. wynosząca 707, 40 m² (w tym powierzchnia mieszkalna – 98, 29 m² oraz powierzchnia związana z prowadzeniem działalności gospodarczej – 532, 36 m²) wynika z przeprowadzanych przez organ pierwszej instancji oględzin, które odbyły się w dniu 17 listopada 2009 r. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych do wyników tych oględzin; nie przedłożyła również nowej, aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości.

5 2. M.B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

6 I. na podstawie kasacyjnej wskazanej w art 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie:

7 1) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

8 - naruszenie wyrażonych w ww. przepisach podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności przepisów dotyczących postępowania dowodowego poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpujące wyjaśnienie całego materiału dowodowego,

9 - uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

10 - nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, w tym brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

11 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku, tj. niewskazanie podstaw prawnych rozstrzygnięcia i niedostateczne jego wyjaśnienie,

12 co uniemożliwia skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim brak ustosunkowania się do głównej wątpliwości prawnej w sprawie,

13 a więc, czy jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy złożoną przez podatnika deklaracją

14 a wartościami przyjętymi przez organy podatkowe stanowią nieujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego;

15 II. na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 lit a p.p.s.a. w związku z:

16 1) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie uznając, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania;

17 2) art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie uznając, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co uzasadniało wydłużenie okresu przedawnienia prawa do wymiaru podatku;

18 3) art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że jakiekolwiek rozbieżności pomiędzy złożoną przez podatnika deklaracją

19 a wartościami przyjętymi przez organy podatkowe stanowią nieujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

20 co uzasadnia wydłużenie okresu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, podczas gdy nie każdy ewentualny błąd (nieprawidłowość) generuje zasadę, że okres przedawnienia wynosi pięć lat.

21 Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania poniesionych przez skarżącą w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

23 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 3.1. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania. W związku z tym w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2007 r., I OSK 1134/06, z 17 stycznia 2012 r., I FSK 388/11, z 3 października 2017 r., I GSK 1922/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) podkreśla się, że Sąd ten nie może zastępować strony w poszukiwaniu naruszeń prawa, jakich dopuścił się wojewódzki sąd administracyjny poprzez badanie sprawy w jej całokształcie, niedopuszczalne jest też precyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez sąd kasacyjny. To strona, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i w ich ramach uchybień prawu, zakreśla granice kontroli instancyjnej. Z tego względu istotne jest jednoznaczne, dokładne sformułowanie zarzutów i ich wyczerpujące uzasadnienie.

25 W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest ograniczyć się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

26 3.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego.

27 3.3. Zarzutami natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów.

28 3.3.1. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zostały one podniesione zarówno w kontekście wyniku postępowania dotyczącego nierzetelności deklaracji podatkowej, jak i ściśle związanym tą okolicznością faktem niewykazania przez skarżącą do podstawy opodatkowania części mieszkalnej budynku w L. przy ul. L. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ich autorka w żadnej mierze nie sprecyzowała w czym upatruje naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej. Brak jest wskazania jakie dowody jej zdaniem pominięto, czy jakich nie przeprowadzono, jak również w czym upatruje wad uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Za potwierdzenie stawianego zarzutu nie można uznać ogólnikowego stwierdzenia, że określenie podstawy wymiaru podatku od nieruchomości winno zostać poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowym. Nie przekonują również formułowane w tym kontekście wzajemnie wykluczające się twierdzenia. Z jednej strony bowiem strona skarżąca twierdzi, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że podatnicy nie ujawnili do opodatkowania części mieszkalnej budynku o pow. 98,29 m2, a z drugiej strony jednocześnie wskazuje, że przedkładane przez podatników wartości dotyczące powierzchni nieruchomości były już przedmiotem ustaleń z organem podatkowym, uwzględniały inwentaryzację obiektu przy ul. L. w L. i wielkość części mieszkalnej budynku wynosiła 98,29 m2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, potwierdzał, że skarżąca nie wykazała do opodatkowania części mieszkalnej budynku przy ul. L. w L. o pow. 98,29 m2. Wielkość powierzchni tego budynku (w tym powierzchnia mieszkalna – 98, 29 m²) wynikała zaś z przeprowadzanych przez organ pierwszej instancji oględzin, które odbyły się w dniu 17 listopada 2009 r. oraz szczegółowego zestawienia powierzchni pomieszczeń. Ich wyniku skarżąca nie podważa.

29 W konsekwencji, skoro dane dotyczące części mieszkalnej przedmiotowego budynku (wielkość jej powierzchni) nie zostały ujęte w deklaracji, którą dysponowały organy, uprawniona stała się ocena, że deklaracja ta była nierzetelna. O ile bowiem można zgodzić się ze skarżącą, że wyrazem nierzetelności nie może być zawyżenie przez skarżącą powierzchni użytkowej budynku związanego z działalnością gospodarczą o 20,64 m2 (zamiast zadeklarowania jej jako powierzchni mieszkalnej), to niezadeklarowanie w ogóle 77,65 m2 powierzchni mieszkalnej w pełni uzasadnia twierdzenie, że deklaracja była nierzetelna. Dodać należy, że sama skarżąca w skardze kasacyjnej dostrzega tę różnicę, tj. pomiędzy powierzchnią zadeklarowaną a stwierdzoną. Próbuje jednak ten stan niezasadnie bagatelizować, wskazując, że w "znakomitej większości Organ zaakceptował wartości zadeklarowane przez podatników, co świadczy o prawidłowości przedstawionej przez nią informacji. Natomiast ewentualne uchybienia były nieznaczne i z całą pewnością nie mogą przesądzać o nierzetelności całej informacji".

30 Podsumowując, skarżąca w żadnej mierze nie podważyła przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podatkowym organem odwoławczym ustaleń faktycznych, co do nierzetelności zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

31 3.3.2. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter formalny i określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu.

32 3.4. Niepodważone przez stronę ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, uprawniały do dokonanej przez te organy kwalifikacji materialnoprawnej. W sprawie nie mógł znaleźć zastosowania 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem pomiędzy skarżącą i organem podatkowym istniał spór co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach. Spełniony natomiast został warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tzn. podatnik "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Przez "ujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy bowiem rozumieć sytuację, w której podatnik wykazuje w informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Konieczność weryfikacji błędnie wypełnionej informacji (deklaracji) stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym, nie zasługiwały również na uwzględnienie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

33 3.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.