Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 179/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2010 r., II FSK 179/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Hanna Kamińska, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2008 r. sygn. akt I SA/Po 605/08 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz W. S.A. z siedzibą w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 605/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. S.A.

3 w Poznaniu (w dalszej części zwana "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 21 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G.

4 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem

5 z 30 stycznia 2007 r. Spółka zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w kwocie 380.707 zł oraz o jej zwrot na rachunek bankowy. Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku w stosunku do nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w Ostrzeszowie prowadzi Kw pod numerami: [...]

6 i [...]. Podnosiła, że jej poprzednik prawny, tj. "W." nie był właścicielem tych nieruchomości, bowiem od 24 listopada 1992 r. należały one do osoby fizycznej – J. P., a po jej śmierci - do jej spadkobierców ustawowych, którzy zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Ostrowie Wielkopolskim z 2 listopada 2006 r. nabyli prawo do spadku po wyżej wymienionej. Spółka wskazała także, iż płaciła właścicielce opłatę za bezumowne korzystanie z nieruchomości, zachowując się tym samym nie jak właściciel, lecz jak posiadacz, który w pełni uznaje prawa właścicieli. W związku z powyższym Spółka podniosła, że podatek od nieruchomości uiszczała nienależnie, gdyż nie była podatnikiem powyższego podatku w rozumieniu art. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 884 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej

7 w skrócie u.p.o.l.

8 Decyzją z 30 października 2007 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty stojąc na stanowisku, że zarówno poprzednik prawny Spółki, jak również sama Spółka, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byli podatnikami podatku od nieruchomości, ponieważ byli samoistnymi posiadaczami przedmiotowych nieruchomości. Samoistne posiadanie wnioskodawcy oraz jego poprzednika prawnego wynikało z tego, iż władali oni nieruchomościami jak właściciele już od 1950 r. do marca 2007 r. (co najmniej),

9 o czym świadczy wezwanie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Ostrzeszowie z 1 marca 2007 r. o wydanie nieruchomości. Prowadząc na tych nieruchomościach działalność gospodarczą na własny rachunek, posiadacze ponosili również koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz wszelkie daniny publicznoprawne. Wobec powyższego, zarówno wnioskodawca, jak i jego poprzednik prawny byli podatnikiem podatku od nieruchomości mimo,

10 iż właścicielem przedmiotowej nieruchomości była J. P. wpisana jako właściciel w dniu 24 stycznia 1993 r. w dziale II KW nr [...] i KW nr [...] na podstawie decyzji Ministra Przemysłu i Handlu z 4 listopada 1992 r. stwierdzającej nieważność decyzji nacjonalizacyjnej z 12 września 1950 r.

11 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. stwierdziło, że skoro Spółka jest samoistnym posiadaczem nieruchomości, jest też podatnikiem podatku od posiadanych nieruchomości. Organ odwoławczy, tak jak organ pierwszej instancji, powołał się przy tym na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego

12 z 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, w której stwierdzono, że art. 2 pkt 1 ustawy

13 z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - po nowelizacji ustawy

14 z dnia 30 października 2002 r. art. 3 ust 1 pkt 2 - nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości,

15 a w sytuacji, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu.

16 W złożonej do WSA w Poznaniu skardze na decyzję SKO w K. Spółka zarzuciła błędną wykładnię prawa oraz niezbadanie całego materiału dowodowego. Podniosła, że była posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości, a więc nie mogła być w tym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości.

17 Uchylając decyzje organów obu instancji WSA w Poznaniu stwierdził,

18 że pojęcie "samoistnego posiadacza" należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadają temu pojęciu przepisy Kodeksu cywilnego (k.c.). Zdaniem Sądu, z przepisu art. 336 k.c. wynika jednoznacznie, że o tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości decyduje sprawowanie faktycznego władztwa nad rzeczą. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel,

19 a więc używa rzecz, pobiera jej pożytki i dysponuje nią jak właściciel. Zatem posiadanie samoistne przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą, który to stan jest łatwy do ustalenia i nie wymaga, w odróżnieniu od własności, przeprowadzania skomplikowanego postępowania sądowego.

20 Według Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia, że skarżąca Spółka

21 w spornym okresie była posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, skoro korzystała z nich bez tytułu prawnego na co wskazują, np. porozumienia zawarte z J. P. o odszkodowaniu za bezumowne korzystanie z nieruchomości z 3 września 2002 r. i z 16 kwietnia 1998 r., wyrok Sądu Wojewódzkiego w Kaliszu z 22 grudnia 1995r . sygn. akt l C 509/94

22 i zeznania świadków spadkobierców J. P. Powyższe wskazuje, że Spółka była posiadaczem zależnym, co z kolei przesądza o tym, że nie była podatnikiem podatku od nieruchomości.

23 Dlatego też WSA w Poznaniu orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 135 ustawy

24 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

25 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części niniejszego uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a." Zlecił też organom, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, kierując się zaprezentowaną wykładnią raz jeszcze rozpatrzyły wniosek Spółki o stwierdzenia nadpłaty, mając na względzie dyspozycje przepisu art. 72 Ordynacji podatkowej.

26 W złożonej od tego wyroku skardze kasacyjnej pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wniósł o jego uchylenie

27 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA

28 w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia:

30 prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt. 2 u.p.p.s.a.), tj. poprzez błędną wykładnię art. 3 ust.1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu

31 od 1 stycznia 2003 r. i art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym

32 w 2002 r., poprzez przyjęcie, że Spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości gdyż była posiadaczem zależnym, podczas gdy w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego posiadanie przez Spółkę nieruchomości miało charakter samoistny i rodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości;

33 2. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt. 2 u.p.p.s.a.), tj. art. 336 k.c., poprzez przyjęcie, że Spółka była posiadaczem zależnym nieruchomości w sytuacji, gdy nie była ona użytkownikiem, zastawnikiem, najemcą, dzierżawcą lub mającym inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą, co jest w myśl powołanego przepisu atrybutem koniecznym do uznania określonego podmiotu za posiadacza zależnego rzeczy;

34 3. przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) i art. 141 § 4 u.p.p.s.a , poprzez niewyjaśnienie zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzeń i w efekcie przyjęcie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z posiadaniem zależnym, pomimo niewyjaśnienia z jakiego powodu uznano posiadanie za zależne pomimo jednoznacznego stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

35 że nieruchomość była używana bez tytułu prawnego; przyjęcie, że należności z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości przez Spółkę były płacone dobrowolnie, podczas gdy ich płatności poprzedzone były wydaniem wyroku zasądzającego w tym zakresie, zaś dalsze porozumienia zawierane były w obawie przed kierowaniem dalszych spraw na drogę postępowania sądowego

36 i koniecznością ponoszenia z tego tytułu dalszych kosztów.

37 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w stanie faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, mamy do czynienia z faktycznym władztwem i to zarówno w sensie fizycznym wyrażającym się we władaniu rzeczą jak i psychicznym wyrażającym się w psychicznym nastawieniu do wykonywania władztwa (władanie dla siebie). Posiadacz samoistny poza fizycznym władaniem nieruchomością musi zamanifestować władanie rzeczą. Posiadaniem takim, jest niewątpliwie władztwo uzewnętrzniające się poprzez, np. płacenie za nieruchomość podatku (postanowienie SN z 18 kwietnia 1997 r. lll CKN 35/97), ponoszenie wydatków związanych

38 z ubezpieczeniem (postanowienie SN z 23 lutego 1998 r. III CKN 384/97), uprawa ziemi, itp. Takie charakterystyczne dla posiadania samoistnego działania wystąpiły w przypadku Spółki. Spółka uważała się przez cały okres, w tym sporny, za podatnika podatku od nieruchomości. Uznała się za posiadacza zależnego dopiero w chwili złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku.

39 W ocenie autora skargi kasacyjnej, zawarte przez Spółkę we wrześniu

40 2002 r. porozumienie z właścicielką nieruchomości o odszkodowaniu za bezumowne korzystanie nie miało charakteru umowy dzierżawy, nie było zatem stosunku prawnego, który uzasadniałby istnienie posiadania zależnego. Spółka nie wykazała stosunku prawnego, który uzasadniałby zakwalifikowanie go jako posiadacza zależnego, nie potwierdza tego również przedmiotowe odszkodowanie. Ponadto Spółka opracowała w 2002 roku plan restrukturyzacyjny, który został pozytywnie zaopiniowany przez Urząd Ochrony Konkurencji

41 i Konsumentów i na tej podstawie został umorzony podatek od nieruchomości za lata 2002 i 2003. Wobec czego Spółka zachowywała się jak właściciel nieruchomości.

42 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł jej oddalenie i zasądzenie od SKO w K. na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przewidzianych.

43 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

44 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

45 W rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a. podstawach, tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego, jak i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany

46 w sprawie przepis prawa materialnego (zob. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120; z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

47 Pierwszy z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego dotyczył art. 7 k.p.a. Zarzut ten jest całkowicie chybiony z tego względu, że przywołany przepis nie miał w tej sprawie zastosowania, bowiem wszczęte na wniosek Spółki postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości było prowadzone na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis art. 7 k.p.a. nie mógł zatem stanowić dla Sądu pierwszej instancji wzorca kontroli zakażonej decyzji.

48 Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a., co w ocenie autora skargi kasacyjnej miało polegać na niewyjaśnieniu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzeń dotyczących charakteru posiadania przez Spółkę nieruchomości, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

49 Rozpoznając ten zarzut trzeba na wstępie zauważyć, że przepis art. 141

50 § 4 u.p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 552012).

51 Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zawiera wyraźne stanowisko, co do przyjętego za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, z jakiego powodu uznał, że Spółka była w spornym okresie posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości. Zarzutowi temu przeczą szerokie rozważania Sądu zawarte na stronach 8-10 uzasadnienia wyroku. Sąd wskazał tam na cechy charakterystyczne posiadania samoistnego i zależnego, odniósł następnie te uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego

52 i ocenił, że materiał ten nie mógł stanowić podstawy do przyjęcia, że w spornym okresie Spółka była posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości.

53 Wbrew temu, co podniósł autor skargi kasacyjnej, powyższa konstatacja Sądu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z jednoczesnym i jednoznacznym stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotowe nieruchomości były używane bez tytułu prawnego. Używanie nieruchomości bez tytułu prawnego nie wyklucza bowiem tego, iż jest to posiadanie zależne.

54 Z przywołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 336 k.c. wynika,

55 że posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel, zaś posiadaczem zależnym ten, kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. "Władać rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca itd." nie oznacza konieczności posiadania któregoś z tych tytułów prawnych. W literaturze wskazuje się bowiem,

56 że posiadanie zależne (podobnie jak samoistne) może być posiadaniem prawnym lub bezprawnym, czyli takim które nie wynika z prawa własności lub innego stosunku prawnego. Samoistnym posiadaczem prawnym jest właściciel,

57 a bezprawnym tzw. nieformalny nabywca nieruchomości, złodziej, paser. Zależnym posiadaczem prawnym jest na przykład najemca, a bezprawnym taka osoba, która włada rzeczą jak najemca, a nim nie jest (zob. teza 5 komentarza do art. 336 Kodeksu cywilnego, [w:] A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX, 2009). Ważne dla oceny niniejszej sprawy jest także przypomnienie o tym, że możliwe jest, aby posiadacz swoim postępowaniem przekształcił posiadanie samoistne

58 w posiadanie zależne i odwrotnie, przy założeniu, że zmieniona wola zostanie dostatecznie uzewnętrzniona (zob. postanowienie SN z 12 marca 1971 r., III CRN 516/70, OSPiKA 1971, nr 11, poz. 207).

59 W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że

60 w świetle zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w spornym okresie Spółka była posiadaczem samoistnym nieruchomości wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z akt sprawy wynika miedzy innymi, że 3 września 2002 r. Spółka zawarła porozumienie z właścicielką tych nieruchomości Panią J. P.,

61 w którym zobowiązała się do ponoszenia opłat za korzystanie z tych nieruchomości, a także wraziła wolę prowadzenia negocjacji dotyczących ich wykupu. Jak więc w tych okolicznościach można twierdzić, że Spółka w tym okresie władała rzeczą jak właściciel. Władać rzeczą jak właściciel" oznacza wykazywanie woli wykonywania w stosunku do tej rzeczy prawa własności.

62 We wspomnianym oświadczeniu Spółka nie manifestowała woli wykonywania prawa własności wobec przedmiotowych nieruchomości. Przeciwnie, poprzez chęć ponoszenia opłat za korzystanie z tych nieruchomości oraz wyrażoną wolę nabycia ich własności, w sposób wyraźny określiła swój stosunek do charakteru posiadania tych nieruchomości. Nie jest to posiadanie samoistne bowiem brakuje w nim woli wykonywania prawa własności do tych nieruchomości (art. 140 k.c.). Nie wykluczając zatem, że wcześniej Spółka oraz jej poprzednik prawny, mogli uważać się za właścicieli tych nieruchomości, to wspomniane porozumienie można było uznać za dostatecznie uzewnętrznioną wolę zmiany charakteru tego posiadania, bez względu na to, co było przyczyną tej zmiany, a także mimo dobrowolnego opłacania przez Spółkę podatku od tych nieruchomości.

63 Biorąc powyższe pod uwagę niezasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Krakowie art. 336 k.c. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe ocenę charakteru prawnego posiadania przedmiotowych nieruchomości przez Spółkę.

64 W konsekwencji niezasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

65 W świetle tych regulacji prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości, co do zasady, jest właściciel lub ich posiadacz samoistny nieruchomości. Skoro w tej prawie brak jest dowodów na to, aby w sporym okresie przypisać Spółce status posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości, to przepisy te nie mogły mieć w tej sprawie zastosowania.

66 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

67 art. 184 u.p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. oraz przepisów § 14 ust. 2 pkt 2 lit.c w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,

68 poz. 1349 ze zm.).