Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., II FSK 1788/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., II FSK 1788/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 48/19 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8982 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 48/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

4 Postanowieniem z 31 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. Pismem z 28 września 2017 r. NUS wezwał skarżącego w celu złożenia oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2012 r. Następnie pismem z 29 września 2017 r. NUS wezwał skarżącego do udzielenia informacji w zakresie posiadanych w 2012 r. rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; posiadanych w 2012 r. rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków; zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych; nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi oraz obrotu przez skarżącego lub w imieniu skarżącego wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.

5 W odpowiedzi skarżący pismem z 31 października 2017 r. przesłał oświadczenie z tego samego dnia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku podatkowym 2012 r., zgodnie z którym w badanym okresie poniósł wydatki w łącznej wysokości 1 171 337,12 zł, na które składały się: wydatki na utrzymanie, wydatek na zakup lokalu mieszkalnego z garażem i wydatek z tytułu umowy depozytu towarowego. Po stronie uzyskanych w 2012 r. dochodów (przychodów) w łącznej wysokości 1 367 393,78 zł, skarżący wskazał natomiast dochód ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach oraz dochód z tytułu likwidacji lokat bankowych. Jako źródła przychodów z lat poprzednich, z których sfinansowano wydatki poniesione w 2012 r., strona wskazała wysokość oszczędności posiadanych na początek 2012 r. w kwocie 1.208.450 zł, w tym kwoty z tytułu likwidacji lokat w 2010 r. i z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz inne źródła w łącznej wysokości 158 943,78 zł, na którą to kwotę składały się środki pochodzące z likwidacji lokat.

6 2.2 Decyzją z 7 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 856 484 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku analizy przedłożonych przez skarżącego dowodów oraz dokumentów będących w posiadaniu organu, ustalono nadwyżkę osiągniętych przez stronę w latach 2006-2011 opodatkowanych przychodów nad ponoszonymi w tym okresie wydatkami, tj. oszczędności, jakimi skarżący mógł dysponować na 1 stycznia 2012 r. w kwocie 60 906,57 zł (tj. łączne przychody za lata 2006-2011 w kwocie 1 210 388,78 zł oraz łączne wydatki w latach 2006-2011 w wysokości 1 149 482,21 zł). NUS wskazał, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. ustalono w łącznej wysokości 1 141 979 zł, natomiast należny podatek według stawki 75% ustalono w wysokości 856 484 zł (tj. 1.141.979 zł x 75% = 856 484,25 zł).

7 2.3. Skarżący 22 grudnia 2017 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że:

8 - wniesione udziały do spółki 20 maja 2007 r. w wysokości 300 000 zł po jej likwidacji zostały zwrócone w całości przed 2 stycznia 2012 r., tj. przed zawarciem depozytu towarowego z A.;

9 - wydatki na zakup samochodu marki S. [...] za kwotę 49 500 zł finansowane były z darowizny i pożyczki od ojca i matki;

10 - wydatek na zakup samochodu marki V. [...] za kwotę 31 000 zł, którego skarżący był współwłaścicielem (50%) - wydatek 15 500 zł, finansowany był z darowizny i pożyczki od matki;

11 - koszty uzyskania przychodu wykazane w zeznaniu za 2010 r. w łącznej wysokości 506 223,34 zł (w tym: w maju 2010 r. wynoszące 225 064,15 zł i wrześniu 2010 r. wynoszące 277 779,87 zł), nie mogły być pokryte przychodami ze sprzedaży dwóch nieruchomości, ponieważ zostały poniesione przed ich sprzedażą. Ponadto, zgodnie z aktem notarialnym z 31 maja 2010 r. Rep [...] Nr [...], częściowa zapłata wyniosła 200 000 zł, pozostała kwota zapłacona została 21 czerwca 2010 r., natomiast zgodnie z aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r. Rep [...] Nr [...], częściowa zapłata wyniosła 15 000 zł, pozostała kwota – 462 500 zł zapłacona została 2 stycznia 2011 r.;

12 - zakupu motoru H. [...] (1/2 udziału) dokonano z dochodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu marki S. [...] w maju 2010 r. za kwotę 31 000 zł.

13 Zdaniem skarżącego, istota sporu sprowadzała się do oceny stanu faktycznego dotyczącego wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży dwóch nieruchomości i wycofania udziałów ze spółki oraz zakupu dwóch samochodów osobowych i motocykla. Według strony organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie udokumentowanych dochodów i poniesionych wydatków, a przesłane przez skarżącego dokumenty w całości pokrywają wydatki poniesione w 2012 r.

14 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy. Uzupełnione akta sprawy wpłynęły do organu odwoławczego 9 marca 2018 r. W toku postępowania odwoławczego DIAS przeprowadził dowód z przesłuchania świadków na okoliczność zwrotu skarżącemu wkładów wniesionych do spółki w 2007 r. oraz na okoliczność udzielenia skarżącemu pożyczek w latach 2004 i 2010.

15 Pismem z 24 maja 2018 r. skarżący wypowiedział się odnośnie zebranego materiału dowodowego, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, że dokumenty przedłożone w toku postępowania podatkowego w całości dokumentują wydatki poniesione w związku z zakupem nieruchomości przy ul. R. [...] w W. oraz umową depozytu towarowego z A. sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy wystąpił do Naczelnika US o przesłanie wydruków z aplikacji D., dotyczących przychodów i wydatków W. M. i M. T., obejmujących okres do 2004 r. włącznie oraz kopii zeznań lub zgłoszeń podatkowych o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, złożonych przez spadkobierców W. M., zmarłego [...] marca 2008 r. Skarżący 27 czerwca 2018 r. złożył do akt sprawy kopię świadectwa pracy z 2 listopada 2010 r. wydanego przez T. sp. z o.o. w likwidacji wraz z zaświadczeniem o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1990-1999.

16 Postanowieniem z 2 sierpnia 2018 r. DIAS wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, że w toku postępowania uzupełniającego do akt sprawy dołączono m.in. dokument potwierdzający wpłatę na konto kwot: 170 000 zł i 755 000 zł uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r. Rep. [...] Nr [...]. Ponieważ w aktach sprawy stwierdzono brak powołanego dokumentu DIAS wezwał skarżącego celem dostarczenia dokumentu potwierdzającego wpłatę na konto tych kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r. W odpowiedzi skarżący wskazał, że z uwagi na odległy termin nie jest w posiadaniu przelewów bankowych z tego okresu, stąd wystąpił do banku z prośbą o potwierdzenie transakcji. Zadeklarował, że z uwagi na brak odpowiedzi, ponownie wystąpił z prośbą o wydanie dokumentu potwierdzającego transakcje, zobowiązując się jednocześnie, niezwłocznie po jego otrzymaniu do uzupełnienia akt.

17 2.4. Decyzją z 5 listopada 2018 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2017 r. i ustalił wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r. w kwocie 716 303 zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS odnośnie do ustaleń dotyczących wysokość faktycznie poniesionych przez skarżącego w badanym okresie wydatków w łącznej wysokości 1 461 830,26 zł, a także faktycznie uzyskanych przychodów w łącznej wysokości 258 943,78 zł. Odnośnie natomiast do źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2012 r., DIAS podkreślił, że skarżący powołał nowe okoliczności sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Materiał dowodowy został uzupełniony w toku postępowania odwoławczego oraz uwzględniony przez DIAS. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący udokumentował źródła swoich przychodów i ich wysokość począwszy od 1990 r. Stąd, po stronie przychodów uzyskanych w latach 1990-1999, DIAS uwzględnił dodatkowo, na podstawie zaświadczenia z 2 listopada 2010 r. o zatrudnieniu i wynagrodzeniu, kwotę uzyskanego przez skarżącego wynagrodzenia w wysokości 82 724,36 zł. Odnośnie przedłożonych w toku postępowania odwoławczego umów darowizn i pożyczek, udzielonych skarżącemu w 2004 r. oraz w 2010 r., organ odwoławczy zauważył, że otrzymanie powyższych środków zostało uprawdopodobnione, stąd stanął na stanowisku, że środki pieniężne pochodzące z ww. darowizn i pożyczek, mogły finansować wydatki skarżącego związane z zakupem w 2004 r. samochodu marki S. [...] oraz w 2010 r. samochodu marki V. [...]. Za wiarygodną uznał także, powołaną w odwołaniu okoliczność, że zakup motoru marki H. [...] na współwłasność za łączna kwotę 20.000 zł (tj. wydatek poniesiony przez skarżącego w wysokości 10.000 zł), sfinansowany mógł być ze środków uzyskanych ze sprzedaży samochodu marki S. [...] w wysokości 31.000 zł. Za niewiarygodne i nieuprawdopodobnione, organ odwoławczy uznał twierdzenia skarżącego dotyczące pożyczek udzielonych przez ojca skarżącego w 2004 r. w kwocie 300 000 zł oraz przez dziadka skarżącego w 2004 r. w kwocie 350 000 zł, wskazując na brak możliwości przesłuchania pożyczkodawców ze względu na fakt, że te osoby zmarły w 2008 r., a pozostałe okoliczności sprawy nie wskazują na to, że udzielenie tych pożyczek faktycznie miało miejsce. Odpowiadając na zarzut zawyżenia wydatku z tytułu zakupu samochodu marki V., który zdaniem skarżącego poniesiony został jedynie w kwocie 15 500 zł (współwłasność), a nie - jak przyjął organ pierwszej instancji - w pełnej wysokości 31 000 zł, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z fakturą VAT z 16 lutego 2010 r. nabywcą tego samochodu za 31 000 zł był jedynie skarżący. Do współwłasności pojazdu doszło nieodpłatnie w wyniku zawarcia umowy darowizny z 3 września 2010 r. Odnosząc się do kwestii zwrotu skarżącemu wkładu wniesionego do spółki w wysokości 300 000 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po analizie zeznań skarżącego i świadka uznał, że wniesienie w 2007 r., a następnie wycofanie 31 grudnia 2011 r. wkładu do spółki środki w wysokości 300 000 zł miało charakter wirtualny, i jako takie nie stanowiło ani wydatku poniesionego w 2007 r., ani przychodu uzyskanego w 2011 r. Tym samym było neutralne podatkowo. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. (według przypadającego na skarżącego udziału w spółce w wysokości 50%), nie mogły być pokryte przychodami ze sprzedaży dwóch nieruchomości dokonanych aktem notarialnym z 31 maja 2010 r. i aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r., gdyż poniesione zostały przed ich sprzedażą, oraz że zgodnie z aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r., w 2010 r. uzyskano jedynie częściową zapłatę 15 000 zł, a pozostała kwota 462 500 zł zapłacona została 2 stycznia 2011 r. DIAS zauważył, że art. 25g ust. 5 u.p.d.o.f. odnosi się do ustalenia nadwyżki wydatku nad przychodami w badanym okresie, tj. w 2012 r., a nie - jak sądził skarżący – do ustalenia możliwości finansowania wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu z tytuł sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym z 1 grudnia 2010 r. Przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości został wykazany przez skarżącego w zeznaniu podatkowym; PIT-36L za 2010 r. Stąd organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że uwzględnienie okoliczności faktycznego uzyskania tego przychodu w dniu 2 stycznia 2011 r., świadczyłoby o dwukrotnym jego ujęciu, tj. raz na podstawie aktu notarialnego z 1 grudnia 2010 r, a drugi raz na podstawie zeznania podatkowego PIT-36L za 2010 r. DIAS podkreślił, że skarżący na potwierdzenie własnego stanowiska nie przedłożył żadnego dowodu.

18 Odnosząc się do zarzutu zawyżenia kwoty wydatków dotyczących kosztów utrzymania za lata 2006-2011 przez przyjęcie za ich podstawę, wysokości wskazanych w oświadczeniu z 31 października 2017 r., tj. dotyczących kosztów utrzymania ponoszonych w 2012 r, podczas gdy przed 2012 r. strona faktycznie nie ponosiła żadnych i kosztów utrzymania, gdyż pozostawała na utrzymaniu rodziców, organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, pozyskano dowód z przesłuchania w charakterze świadka matki skarżącego, udokumentowany protokołem z 27 lutego 2018 r., która potwierdziła ponoszenie kosztów utrzymania skarżącego przed 2012 r. Organ odwoławczy przyjął, że strona nie ponosiła wydatków na utrzymanie w latach poprzedzających badany okres, tj. przed 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego wyliczenia oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2012 r. z uwzględnieniem poniesionych wydatków w latach 1990-2011 oraz uzyskanych w tym okresie dochodów, w wyniku którego ustalił ich wysokość w kwocie 247 815,68 zł.

19 Zdaniem DIAS, w 2012 r. skarżący poniósł wydatki przekraczające uzyskane przez niego przychody, przy czym nadwyżka ta, wyliczona za poszczególne daty, po ich zsumowaniu wyniosła 955 070 zł. Tym samym stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o którym mowa w art. 25b-25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 w zw. z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy- Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2015 r. poz. 251, dalej jako: "u.p.d.o.f.") DIAS ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r., według stawki 75%, tj. po zaokrągleniu w kwocie 716 303 zł.

20 3. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 121, art.122 w zw. z art.187 § 1, art.191, art.180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p." ) oraz art. art. 25b i 25e, art. 20 ust.1b i ust.1c w zw. z art.25b-25g , art.25g ust. 3 u.p.d.o.f.

21 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

22 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd meriti, po przeanalizowaniu przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji podał, że spór w sprawie dotyczy w swej istocie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2012 r. Sąd wyjaśnił, że sporne są trzy kwestie. Pierwsza dotyczy rozliczenia przychodu ze wspólnikiem z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. Druga dotyczy rozliczenia zwrotu kapitału zakładowego spółki. Trzecia zaś dotyczy potwierdzenia okoliczności związanych z otrzymaniem przez skarżącego pożyczek od ojca oraz dziadka.

23 W ocenie Sądu analiza dowodu w postaci zeznań matki skarżącego nie mogła przyczynić się do tak dalece idących wniosków, jakie wysnuły organy, tj. że pożyczki nie zostały stronie udzielone i matka skarżącego nic o tym nie wiedziała. Sąd podniósł, że matka skarżącego na pytania organu odnośnie udzielonej przez męża pożyczki w kwocie 300 000 zł wskazała m.in., że od umowy upłynęło 14 lat, nie pamiętała okoliczności zawarcia umowy pożyczki. Wyjaśniła, że może mąż wziął środki na pożyczkę od jego rodziców. Wskazała także, że na pewno mąż pożyczał jakieś pieniądze i wolał zwrócić się do ojca z prośbą o te środki. Sąd pierwszej instancji podniósł również, że skarżący w toku postępowania podatkowego złożył do akt sprawy pisemne umowy pożyczki z 6 października 2004 r. oraz z 10 grudnia 2004 r. Skarżący na poparcie faktu otrzymania pożyczek przedstawił dowody w postaci pisemnych umów zawartych z dziadkiem i ojcem. Organ wyjaśnił także, że brak było przepływów finansowych na kontach ojca skarżącego jak i dziadka, które by potwierdzały posiadanie przez nich środków finansowych zgromadzonych na rachunkach pozwalających na ich dalsze przekazanie w formie pożyczki.

24 W dalszej części uzasadnienia sąd meriti podniósł, że organ nie przeprowadził dowodów z będących w jego posiadaniu rejestrów sprzedaży nieruchomości, z których by wynikało, że ojciec skarżącego i jego dziadek zbywali wartościowe nieruchomości i mogli dysponować środkami na udzielenie pożyczek. W ocenie sądu taka wiedza pozwalałaby na przyjęcie, że wersja prezentowana przez skarżącego ma swoje podstawy faktyczne. W tym zakresie zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie przeprowadził rzetelnego postępowania zakładając z góry brak uprawdopodobnienia tej okoliczności przez stronę. W ocenie sądu meriti organ podatkowy tym samym przekroczył granice swobodnej oceny dowodu w tej kwestii.

25 Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie została wyjaśniona kwestia ewentualnego zgłoszenia do opodatkowania spornych pożyczek. Z przesłanych do sądu wyłączonych akt nie wynika, że pożyczki te zostały opodatkowane. Kwestia ta – zdaniem sądu a quo – może także wpływać na ocenę prawdziwości dowodów przedstawionych przez skarżącego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przeanalizować stan majątkowy zmarłych ojca i dziadka skarżącego, ustalić czy w 2003 r lub w 2004 r. zbywali nieruchomości z których środki mogli przekazać na pożyczki dla podatnika. Odnośnie tej okoliczności badanie przepływu środków finansowych na rachunkach bankowych może być niewystarczające z uwagi na możliwy obrót gotówkowy związany otrzymaniem środków za ewentualne sprzedane nieruchomości.

26 Odnośnie pozostałych punktów spornych sąd pierwszej instancji uzasadnił, że w aktach spraw znajdują się zeznania wspólnika strony z których wynika, że wszystkie przychody były "dzielone na pół". Treść zeznań, a także oświadczeń załączonych przy skardze, stoi w wyraźnej sprzeczności z ustaleniami organów w tym zakresie. Zdaniem sądu meriti organy powinny ponownie przesłuchać wspólnika skarżącego pouczając go uprzednio o skutkach podatkowych jego oświadczeń. Sąd uznał również, że organy podatkowe wobec nieścisłości w zeznaniach wspólnika skarżącego powinny także rozważyć konfrontację skarżącego i jego wspólnika odnośnie okoliczności związanych z uzyskanymi przychodami z działalności spółki.

27 Sąd pierwszej instancji ocenił, że na tym etapie istnieją jeszcze kwestie, które nie zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący, pozwalający na wydanie decyzji podatkowej. Materiał dowodowy powinien być uzupełniony we wskazanym przez sąd pierwszej instancji zakresie.

28 5.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok, o którym mowa powyżej, w całości zarzucając:

29 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji z powodu błędnego uznania, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy w sposób wyczerpujący, pozwalający na wydanie decyzji podatkowej, a także wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów;

31 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji z powodu błędnego uznania, że organy nie wykazały, że poczynione przez skarżącego w 2012 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez skarżącego dochodach;

32 3) art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej, niepełnej kontroli uchylonej decyzji wskutek niedokonania oceny aspektu związanego z rozliczeniem zwrotu wkładu do spółki cywilnej "R. [...]" s.c., co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu skarżonego wyroku, który nie przedstawia stanowiska sądu odnośnie do powyższego aspektu sprawy;

33 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie wobec organu wadliwych i nieuprawnionych wskazań co do dalszego postępowania.

34 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1, art. 25bust. 1, art. 25b ust. 2, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f oraz art. 25g ust, 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) poprzez niewłaściwe niezastosowanie mimo, że ze stanu faktycznego ustalonego przez organy wynikało, że poczynione przez skarżącego w 2012 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez niego dochodach.

35 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

36 5.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

37 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć jedynie część jej zarzutów jest zasadna.

38 6.1. Słusznie skarżący kasacyjnie organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej, niepełnej kontroli uchylonej decyzji wskutek niedokonania oceny aspektu związanego z rozliczeniem zwrotu wkładu do spółki cywilnej R. [...] s.c. Na stronie 15 uzasadnienia sąd sprecyzował sporne zagadnienia, wskazując: "Wyjaśnić należy, że sporne są obecnie trzy kwestie. Pierwsza dotyczy rozliczenia przychodu ze wspólnikiem S. S. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w W. Druga dotyczy rozliczenia zwrotu kapitału zakładowego spółki. Trzecia zaś dotyczy potwierdzenia okoliczności związanych z otrzymaniem przez Skarżącego pożyczek od ojca oraz dziadka." O ile w dalszej części uzasadnienia odniósł się do kwestii rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę cywilną i do kwestii pożyczek od wstępnych, o tyle nie zajął stanowiska co do rozliczenia wkładu w spółce cywilnej skarżącego i R. S. Uzasadnienie wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, które były tu niezbędne z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji, jest zatem niewystarczające. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wskazanych wyżej elementów taki wynika z art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do rozstrzygnięcia określonej treści (por. wyroki NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09, z 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15,). Wytyczne co do dalszego postępowania mają natomiast zapewnić skuteczność sądowej kontroli poprzez doprowadzenie do ponownego załatwienia sprawy w sposób w pełni zgodny z obowiązującym prawem. Wyjaśnienie podstawy prawnej i wytyczne co do dalszego postępowania, niezbędne w przypadku konieczności ponownego załatwienia sprawy przez organ składają się bowiem na ocenę prawną, którą zgodnie z art.153 p.p.s.a. zarówno organ, którego bezczynność lub działanie zaskarżono, jak sąd administracyjny orzekający w sprawie są związani. Ponadto jedynie dokładne wyjaśnienie podstawy prawnej, co niewątpliwie jest równoznaczne z odniesieniem się do całości istoty sporu, pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji w tej sprawie, choć prawidłowo zidentyfikował istotę sporu, nie sprostał jednak obowiązkowi przedstawienia swojego stanowiska co do wszystkich spornych elementów. Nie można bowiem za odniesienie się do kwestii zwrotu wkładu do spółki cywilnej uznać wytycznych, wskazujących na konieczność ponownego przesłuchania świadka S. S. Sąd wskazał w tym zakresie wyłącznie na konieczność przesłuchania go co do zasad rozliczania pomiędzy wspólnikami przychodów osiąganych w spółce cywilnej (s.17 uzasadnienia).

39 6.2. Częściowo uzasadniony jest zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez udzielenie wadliwych wytycznych oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy. Wytyczne zawarte w uzasadnieniu mają wskazywać na sposób postępowania, pozwalający wyeliminować w danej sprawie przy jej ponownym załatwianiu przez organ wszelkie naruszenia prawa, które uzasadniały uwzględnienie skargi. Muszą one być zatem zarówno jasne i jednoznaczne, jak i możliwe do wykonania oraz dopuszczalne w świetle przepisów prawa. W tym przypadku sąd pierwszej instancji nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie świadka S. S. "po uprzednim pouczeniu go o skutkach podatkowych jego oświadczeń". Obowiązku takiego pouczenia świadka nie przewiduje art.196 § 3 o.p., zgodnie z którym przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Wprawdzie pouczenie o odmowie zeznań zawierać powinno informację, że dotyczy to ewentualnej odpowiedzialności karnej skarbowej świadka lub jego osób bliskich, ale nie ma obowiązku pouczania o ewentualnych skutkach przykładowo, wszczęcia postępowania podatkowego z tytułu zobowiązań podatkowych świadka. Wniosku o konieczności takiego pouczenia nie można także wyprowadzić z art.121 § 1 o.p., skoro świadek nie jest stroną postępowania podatkowego.

40 Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie zasad podziału przychodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 r. w ramach spółki cywilnej z S. S., wbrew zarzutom sądu pierwszej instancji, był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów jest prawidłowa, jeśli zostaje dokonana po zebraniu całego materiału dowodowego, uwzględniono przy jej dokonywaniu wszelkie zebrane dowody, bez ich wartościowania rozumianego jako zasada udowodnienia określonego faktu tylko określonym rodzajem dowodu. Ordynacja podatkowa co do zasady nie różnicuje wartości poszczególnych dowodów i co do zasady, zgodnie z art. 180 § 1 o.p., przewiduje otwarty katalog środków dowodowych. Ocena dowodów wymaga częstokroć zestawienia dowodów ze sobą sprzecznych. Jeśli uznanie jednych dowodów za wiarygodne, a innych- za nieposiadające takiej cechy jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i wiedzy, to ocenie takiej nie można zarzucić dowolności. W tej sprawie oceniając wiarygodność twierdzenia skarżącego o otrzymaniu przez niego całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę organ oparł się, co umknęło uwadze sądu pierwszej instancji, nie tylko na zeznaniach wspólnika skarżącego, ale przede wszystkim na deklaracji podatkowej, którą złożył skarżący za rok 2010 i w której uwzględnił przychody otrzymane z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej w wysokości zgodnej z jego udziałem w spółce, wskazanym przez drugiego wspólnika oraz treści aktów notarialnych- umów sprzedaży. Deklaracji tej skarżący nie skorygował poprze zwiększenie przychodów. Tym samym uznając za wiarygodne dowody z deklaracji oraz zeznań wspólnika, a odmawiając wiary twierdzeniom skarżącego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Nie miał także potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w celu wyjaśnienia sprzeczności wynikających z twierdzeń skarżącego oraz zeznań świadka i deklaracji, art.122 o.p. nie obliguje go bowiem do przeprowadzania dalszych dowodów, jeżeli już zebrane wystarczają do załatwienia sprawy (por wyroki NSA z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1380/20, z 11 sierpnia 2022 r., I FSK 617/22). Ponadto oświadczenie wspólnika skarżącego dotyczącego otrzymania przez skarżącego całości przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach działalności spółki cywilnej zostało zaoferowane jako dowód dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Organy podatkowe nie znały go do dnia wydania decyzji ostatecznej i tym samym jego treść nie mogła być oceniania w toku postępowania podatkowego.

41 6.3. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy w zakresie pożyczek, jakich mieli udzielić skarżącemu ojciec i dziadek. Rzeczywiście sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że sprzedaży nieruchomości dokonali obaj wstępni skarżącego, skarżący powoływał się bowiem jedynie na taką sprzedaż dokonaną przez ojca. Nie ma to jednak decydującego wpływu na prawidłowość wytycznych sądu w tym zakresie. Nie można bowiem zauważyć, że choć organ zgromadził dowody dotyczące majątku ojca i dziadka skarżącego (wydruki z baz danych) i w istocie posiadał dowody na okoliczności wskazane w wytycznych jako niezbędne do wyjaśnienia, to jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ujawnił faktu sprawdzenia tych okoliczności, enigmatycznie odwołując się do wydruków o wysokości dochodów i wydatków rodziców i dziadków skarżącego. Skarżący nie mógł się zapoznać z zebranymi materiałami dotyczącymi możliwości udzielenia mu pożyczek przez dziadka i ojca, ich jawność była bowiem wyłączona. Wskazane przez sąd meriti informacje skarżący kasacyjnie podał dopiero w skardze kasacyjnej, wskazując ich źródło. Powinny one jednak znaleźć się w uzasadnieniu decyzji podatkowej, wtedy bowiem skarżący mógłby poznać argumenty organu i ewentualnie zgłosić dodatkowe wnioski dowodowe. Ponadto dopiero wskazanie na określone dowody i wyprowadzone z nich wnioski pozwoliłoby w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokonać prawidłowości tych ustaleń pod kątem ich zupełności dla potrzeb załatwienia sprawy oraz prawidłowości wniosków z nich wyprowadzonych pod kątem ich zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów. Bez przywołania faktów ustalonych przez organ, m.in. co do daty zbycia mieszkania przez ojca skarżącego, sąd meriti zasadnie stwierdził naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie.

42 6.4. Z uwagi na wadliwość uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji przedwczesna byłaby na tym etapie wypowiedź co do prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

43 6.5. Wskazane naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji skutkują koniecznością uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

44 6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

45 Jan Grzęda Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka