Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2015 r., II FSK 1784/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2015 r., II FSK 1784/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1230/12 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1230/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

4 Aktem notarialnym z dnia 9 kwietnia 2008 r. Skarżący – J. P. nabył, w drodze umowy kupna/sprzedaży, własność lokalu mieszkalnego położonego w budynku wielomieszkaniowym przy ul. S. w W. wraz z udziałami w częściach wspólnych budynku i gruntu za cenę 135.000 zł. W związku z ww. czynnością opodatkowaną, notariusz jako płatnik pobrał od Skarżącego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2.700 zł (obliczony jako 2% od ceny sprzedaży ustalonej w akcie notarialnym).

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdzając, że wskazana w akcie notarialnym cena sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałami w częściach wspólnych nie odpowiada wartości rynkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, wzywając jednocześnie podatnika (nabywcę nieruchomości), w trybie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 2010 r., Nr 101, poz. 564 ze zm.: dalej: "p.c.c."), do podwyższenia jej wartości, która, według wstępnej oceny organu, winna stanowić kwotę 189.000 zł.

6 W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący oświadczył, że cena umowy sprzedaży wskazana w akcie notarialnym odpowiada wartości rynkowej tej nieruchomości w dacie jej zbycia. Wskazaną w umowie cenę sprzedaży uzasadniał zły stan techniczny lokalu mieszkalnego, a także jego położenie na czwartym piętrze w kamienicy, w której nie ma windy.

7 Powołany przez organ biegły, w operacie szacunkowym sporządzonym w dniu 30 lipca 2009 r. ustalił na dzień 9 kwietnia 2008 r. (data powstania obowiązku podatkowego) wartość rynkową ww. nieruchomości lokalowej na kwotę 215.640 zł.

8 Skarżący zgłosił pisemne uwagi do operatu oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji bankowej sporządzonej w ramach umowy kredytu na zakup i remont tego lokalu. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu, uzasadniając, że zły stan techniczny lokalu został wystarczająco stwierdzony operatem szacunkowym, sporządzonym przez biegłego powołanego w toku postępowania podatkowego.

9 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 30 września 2010 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.313 zł, przyjmując za podstawę podatku wartość rynkową przedmiotu transakcji w wysokości 215.640 zł, określoną przez powołanego w sprawie biegłego.

10 Skarżący w odwołaniu zarzucił, że organ bezkrytycznie oparł ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na operacie biegłego i pominął zgłaszane w toku postępowania uwagi podatnika odnośnie stanu i stopnia zużycia nieruchomości lokalowej z dnia jej zakupu. W jego ocenie stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony, przez co naruszono art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p."). Wskazał na zaniechanie przeprowadzenia żądanego dowodu z wyceny rzeczoznawcy sporządzonej na potrzeby wyceny nieruchomości przy udzielaniu kredytu na jej zakup.

11 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 16 lutego 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

12 Zdaniem organu, sporządzony przez biegłego operat szacunkowy jest kompetentny i czyni zadość wymogom określonym w art. 6 ust. 2 p.c.c. oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzeniu operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm., dalej "rozporządzenie"). Biegły bowiem uwzględnił okoliczności zgłaszane przez stronę, to jest położenie lokalu oraz jego stan i stopień zużycia, czemu dał wyraz w operacie akcentując położenie (lokalu) na poddaszu w budynku bez windy i przy ulicy o dużym natężeniu ruchu (hałas). Biegły wziął również pod uwagę, że obecny stan lokalu jest po remoncie, wskazując szczegółowo zakres wykonanych prac. Skutkowało to zastosowaniem odpowiednich współczynników z niższego poziomu poszczególnych przedziałów oraz skorelowanego rynkowo współczynnika korekcyjnego K (zmniejszającego) z tytułu położenia na poddaszu i ponadnormatywnego zużycia lokalu. W konsekwencji wartość rynkowa przedmiotowego lokalu określona wskazanym operatem (215.640 zł) prawidłowo przyjęta została za podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

13 Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 i 4 p.c.c. i art. 122 O.p.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 638/11) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu uznając, że odmowa dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu bankowego stanowiła naruszenie art. 122, i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

15 Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uzyskał od banku dowód w postaci opinii rzeczoznawcy tego banku, która to opinia została sporządzona dla potrzeb umowy kredytowej (kredytu na zakup i remont lokalu mieszkalnego) zawartej ze Skarżącym. Zgodnie z treścią tej opinii, wartość rynkowa nieruchomości na dzień jej wyceny (14 marca 2008 r.) wyniosła 135.000 zł, zaś po planowanym remoncie miała stanowić kwotę 250.000 zł.

16 Następnie decyzją z 25 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 września 2010 r.

17 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że dopuszczony w sprawie dowód z opinii rzeczoznawcy powołanego przez bank w ramach procedury kredytowej nie spełnia kryterium wyceny rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c. i z tych też powodów nie może stanowić skutecznego przeciwdowodu dla dowodu z opinii biegłego powołanego na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazał w tym kontekście organ na ogólnikowy charakter ww. dowodu bankowego, z którego nie wynika ani rodzaj metody przejętej za podstawę wyceny, ani też okoliczności faktyczne, które uzasadniałyby przyjętą wycenę tego lokalu na dzień jego sporządzenia w kwocie 135.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, iż Skarżący nie udowodnił wysokości poniesionych nakładów.

18 Odnosząc się do oceny dowodu z opinii biegłego, sporządzonej na zlecenie organu podatkowego i stanowiącej podstawę merytorycznego orzekania w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył, prezentowaną w decyzji organu podatkowego I instancji, ocenę tego dowodu jako rzetelnego, uwzględniającego wskazane w treści art. 6 ust. 2 p.c.c ustawowe kryteria ustalania wartości rynkowej oraz czyniącego zadość wymogom operatu szacunkowego o jakich traktuje art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.: dalej – u.g.n.) oraz § 49 rozporządzenia.

19 Odnosząc się szczegółowo do treści opinii biegłego, przyjętej za podstawę ustalenia rynkowej ceny nieruchomości dla potrzeb opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawę przeprowadzonej w niej wyceny nieruchomości stanowiło podejście porównawcze z zastosowaniem metody korygowania ceny średniej (wskaźnika korygującego) oraz tzw. współczynnika korekcyjnego K (zmniejszającego). Stosując ww. sposób ustalenia ceny rynkowej nieruchomości skarżącego, biegły na najniższym poziomie w istniejącym przedziale wartości przyjął: lokalizację (współczynnik 0,212 – przy zakresie współczynników korygujących od 0,212 do 0,314), położenie lokalu w budynku (współczynnik 0,170 przy zakresie od 0,170 do 0,251) oraz stan techniczny i standard wykończenia lokalu (współczynnik 0,212 przy zakresie od 0,212 do 0,314). We wszystkich pozostałych przypadkach, współczynniki korygujące przypisane konkretnym atrybutom rynkowym nie przekraczały średniego poziomu zakresu współczynników korygujących. Zaznaczył, iż z uwagi na specyficzne położenie lokalu (na poddaszu) oraz "ponadnormatywne zużycie lokalu", biegły zastosował dodatkowo, współczynnik korekcyjny (zmniejszający wartość rynkową) w wysokości 0.90, co organ podatkowy uznał za działania zmierzające do ustalenia rzeczywistej wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny oraz uwzględniające specyfikę analizowanego lokalu mieszkalnego. Wskazując na powyższe podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, że wbrew zarzutom podatnika, przyjęta (jako zasadniczy dowód w sprawie) opinia biegłego uwzględniała w swej ocenie okoliczności w powołaniu na które skarżący kwestionował przyjętą do opodatkowania wartość rynkową nieruchomości (specyficzne położenie lokalu (na poddaszu) oraz wysoki stopień jego zużycia przed remontem, tj. w dniu nabycia).

20 W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący zarzucił naruszenie:

21 - art. 6 ust. 4 p.c.c. przez nieuwzględnienie przedstawionej przez Skarżącego wyceny rzeczoznawcy;

22 - art. 6 ust. 2 p.c.c. przez określenie wartości nieruchomości z pominięciem uwzględnienia jej stanu i stopnia zużycia;

23 - art. 156 ust. 3 u.g.n. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia operatu szacunkowego, którego termin wykorzystania dla celów dla których został sporządzony upłynął w terminie wskazanym w tym przepisie.

24 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

25 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a." Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie stwierdził podstaw do zastosowania art. 156 ust. 3 u.g.n. Nie uwzględnił również zarzutów naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 p.c.c.

26 Wskazał, iż samo pojęcie rynkowej ceny nieruchomości ma na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie normatywne co oznacza, że tylko wycena nieruchomości przeprowadzona z uwzględnieniem czynników wskazanych wprost w treści art. 6 ust. 2 p.c.c. może być uznawana dla potrzeb tej ustawy za wartość rynkową, a w konsekwencji stanowić będzie podstawę opodatkowania. W konsekwencji przyjął, iż niezależnie od celu dla jakiego został sporządzony dokument bankowy na jaki powołuje się strona, bez wyraźnie wskazanych w nim kryteriów przyjętej wyceny (które powinny odpowiadać wymogom z art. 6 ust. 4 p.c.c.) przyjęta w tym dokumencie wartość lokalu mieszkalnego nie może być uznana za cenę rynkową w rozumieniu art. 6 ust. 2 p.c.c., a w rezultacie, nie może także stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.c.c.

27 W ocenie Sądu - wycena sporządzona dla celów bankowych, której dopuszczenia jako dowodu w sprawie tak uparcie domagał się Skarżący, okazała się całkowicie nieprzydatna dla celów podatkowych. Nieuznanie wartości dowodowej tej oceny dla celów podatkowych wynikało między innymi z wyjątkowej jej ogólności, przejawiającej się w arbitralnym wskazaniu kwotowej wartości lokalu przed remontem i po planowanym remoncie z całkowitym pominięciem zarówno metody jak i kryteriów według których ustalono te wartości i jakie okoliczności faktyczne uwzględniono przy wycenie.

28 WSA potwierdził brak podstaw do zakwestionowania sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego jako źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Jednocześnie stanowiąca podstawę wydanego rozstrzygnięcia ekspertyza techniczna spełniała nie tylko wymogi formalne tego rodzaju dowodu (została sporządzona przez biegłego specjalistę z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje metodę przyjętą jako podstawa wyceny), ale w jednakowym stopniu czyniła zadość wymogowi z art. 6 ust. 2 p.c.c. Odmienne stanowisko przyjął Sąd w stosunku do wyceny sporządzonej na zlecenie banku. Podstawę zawartej wyceny biegłego stanowiło podejście porównawcze, którego założeniom odpowiada treść art. 6 ust. 2 p.c.c., zaś sama tego rodzaju metoda wyceny traktowana jest także z mocy § 49 rozporządzenia, jako najbardziej właściwa dla określania wartości nieruchomości na potrzeby opodatkowania. Główne założenia tej metody zostały wyjaśnione przez biegłego w treści operatu szacunkowego, a następnie powtórzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Rozwinięciem, a zarazem dowodem uwzględnienia, wymienionego w treści art. 6 ust. 2 p.c.c. - jako jednego z kryteriów wyceny wartości rynkowej - kryterium "uwzględnienia stanu i stopnia zużycia" poddanej wycenie rzeczy jest zastosowane przez biegłego - wskaźnika korygowania ceny średniej oraz współczynnika korekcyjnego (dodatkowo zmniejszającego wartość wyceny z uwagi na szczególne okoliczności). Wskazano również, że zły stan techniczny budynku na dzień powstania obowiązku podatkowego (9 kwietnia 2008 r.) został uwzględniony w zakresie tzw. czynników korygujących oraz na równi z położeniem lokalu na poddaszu, wpłynął na zastosowanie czynnika obniżającego.

29 Skarżący nie przedstawił w toku postępowania dowodów, które potwierdzałyby deklarowaną wysokość nakładów poniesionych na remont nabytego lokalu (dokumentów zakupu materiału budowlanych, dokumentów o poniesionych kosztach wykonania instalacji elektrycznej, hydraulicznej, montażu stolarki okiennej i drzwiowej, malowania, zabudowy meblowej i innych).

30 Sąd nie znalazł przesłanek formalnych do zakwestionowania przyjętej w tej opinii ceny rynkowej nieruchomości, stanowiącej w świetle normy z art. 6 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.c.c. jeden z elementów konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego.

31 Dodatkowo stwierdził, iż bez wpływu na możliwość zastosowania w sprawie art. 6 ust. 4 p.c.c. pozostaje okoliczność, że cena rynkowa podana przez stronę także opierała się na wycenie rzeczoznawcy majątkowego. Dowód z tego dokumentu miał w postępowaniu podatkowym walor prywatnej opinii i bez względu na kwalifikacje osoby która się podpisała pod tym dokumentem, nie mógł zostać uznany za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., bo za taką może być uznana jedynie opinia sporządzona w trybie o jakim mowa w tym przepisie, a zatem taka, która została sporządzona na zlecenie organu podatkowego.

32 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zaskarżył w całości wyżej wymieniony wyrok zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie podatkowej nie ma zastosowania przepis art. 156 ust. 3 u.g.n.

33 W ocenie Skarżącego przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. jest przepisem bezwzględnie obowiązującym, powodującym wygaśnięcie z mocy ustawy możliwości oparcia decyzji administracyjnej o operat szacunkowy sporządzony wcześniej niż 12 miesięcy przed wydaniem decyzji administracyjnej lub pozbawiony klauzuli nadanej zgodnie z art. 156 ust. 4 u.g.n. Operat szacunkowy, na podstawie którego ustalono zobowiązanie podatkowe, został sporządzony przed uzyskaniem w postępowaniu kontrdowodu w postaci wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę banku. Zdaniem Skarżącego zastosowanie przez organ przepisu art. 156 ust. 3 u.g.n. i zwrócenie się do rzeczoznawcy o nadanie klauzuli aktualizującej wycenę z 30 lipca 2009 r. spowodowałoby konieczność zweryfikowania swojej wcześniejszej wyceny przez biegłego powołanego przez organ.

34 Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

35 W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 2 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie twierdząc, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw prawnych.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

38 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

39 Autor skargi kasacyjnej wskazał, iż zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 156 ust. 3 u.g.n.

40 Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego może polegać też na niezastosowaniu tego przepisu prawa, który powinien być zastosowany. Jeżeli w konkretnym stanie faktycznym istniały podstawy do dokonania subsumcji, to niezastosowany przez sąd przepis prawa materialnego może stanowić podstawę skargi kasacyjnej (por. wyroki SN: z dnia 24 stycznia 1997 r., II UKN 68/96, OSNP 1997, nr 18, poz. 351, oraz z dnia 3 lipca 1997 r., I CKN 179/97, LEX nr 81132, a także końcowa część uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 11).

41 Uzasadniając skargę kasacyjną autor stwierdził, że zastosowanie art. 156 ust. 3 u.g.n. spowodowałoby konieczność uwzględnienia skargi i w konsekwencji uchylenie decyzji organów podatkowych.

42 Jednakże należy mieć na uwadze, że sąd administracyjny w zasadzie nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ocena ta wymaga oczywiście ustaleń odpowiadających poszczególnym etapom procesu stosowania prawa, jednakże wykładnia lub subsumcja są zawsze operacjami przeprowadzonymi przez podmiot zewnętrzny w stosunku do organu stosującego prawo materialne (por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04).

43 W istocie jednak autor skargi kasacyjnej podnosząc przedmiotowy zarzut dąży do podważenia wartości dowodowej operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego na zlecenie organu podatkowego I instancji w dniu 30 lipca 2009 r. poprzez stwierdzenie, że został on wykorzystany po terminie określonym w art. 156 ust. 3 u.g.n.

44 Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej wadliwie podniósł zarzut określony w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., albowiem przepis art. 156 ust. 3 u.g.n. nie był podstawą prawa materialnego stosowaną przez organy podatkowe a ocenianą przez Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie.

45 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).