Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r., II FSK 1783/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r., II FSK 1783/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3237/15 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z/s w Warszawie (obecnie: Syndyk masy upadłości R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości z/s w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Syndyka masy upadłości R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 11681 (jedenaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2016 r., III SA/Wa 3237/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że aktem notarialnym z dnia 21 czerwca 2012 r. spółka z o.o. (komplementariusz) oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (akcjonariusz) zawiązały spółkę komandytowo-akcyjną jako "sp. z o.o. S.K.A." W związku z tą czynnością notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 85.433 zł.

4 3. Wnioskiem z dnia 30 marca 2015 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych

5 w wysokości 85.433 zł wraz z oprocentowaniem. Wskazała, że prawa do zwrotu nadpłaty upatruje w tym, iż podatek został pobrany nienależnie, bowiem czynność polegająca na zawarciu umowy spółki, wywołująca skutek w postaci wniesienia aportu na poczet kapitału zakładowego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej u.p.c.c.). Zdaniem spółki do sprawy ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12.

6 4. Organ I instancji decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 85.443 zł wskazując, że podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym.

7 Od tej decyzji spółka odwołała się.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

9 5. Spółka pismem z dnia 30 października 2015 r. złożyła skargę, zarzucając naruszenie:

10 - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: ord. pod.) przez ich niezastosowanie w sprawie,

11 - art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7 (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. 11 ze zm. – zwanej dalej: Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

12 W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła nadrzędność prawa unijnego oraz zasadę bezpośredniej skuteczności Dyrektyw. Następnie wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową. W ocenie strony, opodatkowanie umowy spółki w zakresie, w jakim dotyczy wnoszenia wkładów niepieniężnych narusza zasadę stand still wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku

13 z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7. Spółka podniosła również, że na dzień 1 stycznia 2006 r. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT co skutkowało tym, że wówczas na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. był on zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych co dla spółki oznacza, że w dniu 21 czerwca 2012 r. (data przedmiotowego aportu) Polska nie była uprawniona do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce prawa handlowego pokrytego aportem niepieniężnym. Zdaniem spółki, pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wniesieniem aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki było nieuzasadnione i sprzeczne z prawem unijnym.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

15 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną.

16 Wskazał, że spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Poza sporem było to, że

17 w dniu 21 czerwca 2012 r. doszło do zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej

18 o kapitale zakładowym 17.093.300 zł, gdzie kwotę 17.068.300 zł pokryto wkładem niepieniężnym w postaci należącej do osoby fizycznej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych. Od czynności tej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, którego zwrotu domagała się spółka. Swoje stanowisko opierała na przepisach Dyrektywy 2008/7/WE argumentując, że obowiązujące na dzień dokonania wspomnianego aportu przepisy krajowe jako sprzeczne z tą Dyrektywą nie powinny mieć w sprawie zastosowania.

19 Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe uznając, że państwo polskie nie naruszyło wskazanych przez spółkę przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, albowiem w żadnym momencie, regulując opodatkowanie czynności umowy spółki lub jej zmiany przez wniesienie do niej przez osobę fizyczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności.

20 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego. Wskazał, że bez wątpienia polska spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową

21 w rozumieniu zarówno Dyrektywy 69/335, jak i Dyrektywy 2008/7/WE. Tezę tę potwierdził ostatecznie TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Przyjmując zatem za wyjaśnioną kwestię dotyczącą uznania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, sąd przeanalizował, czy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie czynności zawiązania spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5%, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem)

22 w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były zgodne z art. 7 ust. 2

23 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz zastępującej ją Dyrektywy 2008/7.

24 Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335. W tym przedmiocie wypowiedział się już TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku tym stwierdził mianowicie, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

25 Sąd pierwszej instancji podzielił zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem

26 w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść ustawy o opłacie skarbowej przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W § 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - § 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4. Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. było zawiązanie spółki.

27 Zdaniem sądu I instancji w odniesieniu do Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich w dniu 1 maja 2004 r., przy braku jakichkolwiek postanowień wprowadzających odstępstwa w tym zakresie, art. 7 ust. 1 Dyrektywy

28 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim

29 obligatoryjne zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych Dyrektywą, które

30 w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego były zwolnione

31 z podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według obniżonej stawki 0,5% lub niżej. Skoro istotnym w niniejszej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że w tym dniu zawiązanie umowy spółki podlegało opłacie skarbowej

32 o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia – odpowiednio

33 10% i 5%. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zawarcia umowy spółki, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.

34 W świetle powyższego – zdaniem sądu I instancji - opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie u.p.c.c. jest zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

35 Spółka komandytowo-akcyjna podlegała regulacjom Dyrektyw 69/335 i 2008/7. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, pomimo iż takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy, to wniesienie wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej traktowanej na gruncie Dyrektywy 69/335 jako spółka kapitałowa podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) na dzień 1 lipca 1984 r. Sąd zwrócił uwagę, że

36 w ustawie o opłacie skarbowej, jak również w § 54 rozporządzenia posłużono się słowem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Natomiast z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (stawką 0,5% lub niższą) operacji (innych niż operacje określone w art. 9), znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy spółki, która mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu obu Dyrektyw. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu.

37 Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 24) od umów spółki (w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Ta zasada nie uległa zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że Polska zrezygnowała z naliczania podatku kapitałowego

38 w przypadku zawiązania spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego w spółce poprzez wniesienie do niej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Żadną więc miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę zasady stand still,

39 w związku z naliczaniem podatku kapitałowego od zawiązania spółki.

40 Sąd podkreślił, że stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W efekcie do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie

41 z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny

42 w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12.

43 7. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

44 - zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), tj.:

45 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi,

46 gdy skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

47 - zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

48 2) art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 1 ust. i pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

49 i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm, - dalej: ustawa o podatku VAT)

50 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. i § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 97 Poz. 970, dalej: Rozporządzenie VAT).

51 Mając na względzie powyższe naruszenia prawa, spółka wniosła o:

52 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości I przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.;

53 ewentualnie

54 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a.

55 - zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na podstawie art. 203 p.p.s.a.,

56 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

57 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

58 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu wraz z zaskarżoną decyzją.

59 8. W skardze kasacyjnej powołano jako podstawy kasacyjne przede wszystkim przepisy art. 7 ust. 1 – 2 w związku z art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 Dyrektywy 2008/7.

60 Z przepisów tych wynika, że:

61 Artykuł 2

62 1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

63 a)każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

64 b)każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

65 c)każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

66 2. Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

67 Artykuł 7

68 1. Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8–14.

69 2. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

70 3. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)–j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 2.

71 4. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4.

72 Artykuł 9

73 Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

74 W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że w dniu 21 czerwca zawiązana została spółka komandytowo- akcyjna, do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (akcjonariusz), wniosła jako wkład niepieniężny zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych

75 i niematerialnych w tym zobowiązań, a komplementariusz (sp. z o.o.) - wkład pieniężny. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku z zawiązaniem i zmianą umowy spółki. Skarżąca utrzymuje bowiem, że podatek kapitałowy został pobrany nienależnie, gdyż czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie spółki komandytowo-akcyjnej – jako spółki kapitałowej – z tego podatku, na podstawie Dyrektyw: 69/335/EWG oraz 2008/7/WE.

76 Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej spornego problemu wymaga

77 w pierwszej kolejności odwołania się - co trafnie uczynił sąd pierwszej instancji już na początku swojej argumentacji, do wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie C-357/13 przeciwko Ministrowi Finansów (dostępny: www.curia.europa.eu).

78 W orzeczeniu tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, iż spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Trybunał wyjaśnił, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Poza tym art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Z powyższego bez wątpienia wynika, że podmioty prawne

79 o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, należy zaliczyć do spółek kapitałowych.

80 Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w niniejszej sprawie wykładnię przepisów Dyrektywy 2008/7/WE dokonaną przez TSUE. Stosownie bowiem do postanowień art. 267 zd. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania o wykładni aktów przyjętych przez organy, instytucje lub jednostki organizacyjne Unii, zaś zgodnie z art. 260 ust. 1 Traktatu - Państwo Członkowskie jest zobowiązane podjąć środki, które zapewnią wykonanie wyroku Trybunału.

81 Konsekwencją uznania spółki komandytowo–akcyjnej za spółkę kapitałową,

82 w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, jest konieczność zdefiniowania pojęć użytych

83 w przepisach u.p.c.c. z uwzględnieniem charakteru tej spółki.

84 Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym

85 w 2012 r., stanowił, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniem w ust. 3 i 4, które

86 w rozpoznanej sprawie pozostają bez znaczenia). Według postanowień art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Natomiast zgodnie

87 z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, że podstawę opodatkowania spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego przy zawarciu umowy, a przy podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

88 Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, a to przez wzgląd na zasadę stand still, akcentowaną

89 w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Klauzula ta oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Nie została ona wprawdzie wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG, jednak Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 stwierdził, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10. W punkcie 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło - zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG - określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13. W konkluzji potwierdził wynikający

90 z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią Dyrektywę 69/335/EWG): "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione

91 w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG".

92 W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych istotna jest relacja pomiędzy przepisami normującymi ten podatek, a przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca wyłączył bowiem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcje, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie to zostało zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma treść tego przepisu w różnych okresach czasu. Ważnym przedziałem czasowym (po akcesji do UE) jest okres przed i po dniu 1 stycznia 2007 r.

93 Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron

94 z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych

95 z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Zgodnie zaś ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia z podatku czynności zwolnionych od podatku od towarów

96 i usług został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń

97 w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b/ tiret drugie). Tym samym od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca postanowił, że czynności prawne,

98 w których przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT (lub korzysta ze zwolnienia z tego podatku) nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ale wyłączył z tego wyłączenia umowy spółki i ich zmiany. Zatem a contrario - umowy spółki i jej zmiany od dnia 1 stycznia 2007 r. wyraźnie objęto zakresem przedmiotowym u.p.c.c. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. ustawodawca kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c. dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. W myśl tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, (...).

99 Powyższe zmiany legislacyjne miały w istocie charakter normotwórczy i wskazują wprost, że po dniu 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki

100 i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych. Uzasadniony jest zatem wniosek, że Rzeczpospolita Polska rezygnując z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na tę czynność podatek. Zgodzić się należy zatem ze skargą kasacyjną, że unormowanie to pozostaje w sprzeczności

101 z klauzulą ciągłości (zwaną także zasadą stand still, stałości lub kontynuacji), wynikającą z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 2 i 4 Dyrektywy 2008/7/WE.

102 Klauzula ciągłości (stand still) została wpisana do przepisów Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Natomiast art. 7 ust. 4 Dyrektywy stanowi, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wniesienia do oddziału kapitału trwałego lub kapitału obrotowego, nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od danych wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 4. Obowiązywanie zasady stand still nie może więc budzić żadnych wątpliwości.

103 Z kolei według art. 6 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże należy, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa, czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2255/13 – wszystkie orzeczenia NSA dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u.,

104 w stanie obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu na podstawie u.p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów

105 i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r.,

106 II FSK 1806/10), albo przepis krajowy, w brzmieniu po dniu 1 grudnia 2008 r., stanowi w istocie kontynuację nieprawidłowej implementacji, wprowadzającej na nowo podatek kapitałowy, naruszając w ten sposób zasadę stand still.

107 Reasumując, Sąd w składzie orzekającym uznał, że Rzeczpospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszając wcześniej klauzulę ciągłości (stand still). W tym stanie rzeczy stanowisko WSA w Warszawie, podzielające pogląd organów podatkowych co do zasadności opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego i odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy jest nieprawidłowe. Zasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej co do uchybienia przepisom art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ustawy

108 o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie wyjaśniono zakresu pojęć zorganizowanej części przedsiębiorstwa w relacji do zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

109 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG

110 z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,

111 w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.,

112 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Co istotniejsze, na gruncie rozpatrywanej sprawy nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (wprowadzona po dniu 31 grudnia 2006 r. i z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzyła zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, ponownie nakładając na tę czynność podatek, czym naruszono klauzulę stand still.

113 Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponieważ takimi samymi uchybieniami i naruszeniami dotknięta jest także zaskarżona decyzja to także ją należało wyeliminować z obrotu prawnego.

114 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sporu w sprawie została wyjaśniona.

115 O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f), ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).