Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., II FSK 1783/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., II FSK 1783/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 994/10 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 994/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 10 grudnia 2009 r., której przedmiotem było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 81.643 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

4 W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynikało, że w 2003 r. skarżąca poniosła wydatki przewyższające o 108.856,88 zł uzyskane przez nią przychody ze źródeł ujawnionych.

5 Dyrektor UKS przyjął przede wszystkim, że skarżąca poniosła w 2003 r. wydatki w kwocie 1.955.709,38 zł, na które składały się: wydatki na zakup udziałów (1/4) w nieruchomości położonej w S., zakup samochodu osobowego marki M., zakup nieruchomości położonej w B., wydatki remontowe, wydatki związane z bieżącym utrzymaniem rodziny oraz spłatą kredytu. Przychody skarżącej pochodzące ze źródeł ujawnionych organ ustalił na kwotę 1.846.852,50 zł. Organ pierwszej instancji uwzględnił większość wyjaśnień skarżącej dotyczących jej oszczędności z lat wcześniejszych (308.540,85 zł). Do przychodów zaliczył również: przychody ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, najmu, zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r., środki pieniężne uzyskane z tytułu umowy o kredyt inwestycyjny zawartej z Bankiem [...], a także odsetki od środków zgromadzonych na jej rachunkach bankowych.

6 Dyrektor UKS nie uznał za wiarygodne oświadczeń skarżącej składanych w końcowym stadium postępowania, odnośnie oszczędności w walutach obcych (61.825 USD) zamienionych na walutę krajową (243.384,73 zł), potwierdzonych dowodem sprzedaży dewiz w kantorze. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, która twierdziła, że przez kilkanaście lat przechowywała w domu rodziców, swoim mieszkaniu lub w skrytce bankowej znaczne kwoty w walutach obcych. Tego rodzaju działanie uznano za nielogiczne choćby z przyczyn ekonomicznych (inflacja). Zdaniem Dyrektora, sam fakt osiągania w przeszłości przez skarżącą znacznych dochodów nie świadczył jeszcze, że dochody te były źródłem finansowania jej wydatków w 2003 r. Organ podkreślił, że podatniczka nie wykazała oszczędności tej wielkości w walutach obcych nie tylko w swoim oświadczeniu z 15 czerwca 2009 r., ale także w toku postępowania podatkowego. Dyrektor UKS dokonał analizy przychodów i wydatków skarżącej z lat 1992–2003, a także jej byłego męża w latach 1993–2002. Wyjaśnił, że ewentualne oszczędności zgromadzone przez skarżącą i jej męża na koniec 1998 r. w kwocie 114.114,27 zł, pochodzące głównie z dochodów w kwocie 130.000 zł osiągniętych przez skarżącą w 1992 r., opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, wykorzystali oni w znacznej mierze celem sfinansowania wydatków na zakup i modernizację (remont) lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Stąd kwota ta nie miała wpływu na wynik sprawy.

7 Za chybione Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skarżącej co do zawyżenia wydatków na utrzymanie rodziny w oparciu o dane zawarte w rocznikach statystycznych GUS. Dyrektor uwzględnił wyjaśnienia skarżącej, utrzymując rodzinę korzystała z pomocy swoich rodziców. Nie dał jednak wiary skarżącej co do tego, że nie ponosiła żadnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Zauważył, że w końcowym stadium postępowania organ pierwszej instancji uwzględnił liczne dowody i wyjaśnienia, którym wcześniej odmawiał wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, z zachowaniem reguł przewidzianych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Brak było przy tym podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego celem wykazania, że skarżąca przechowywała poza systemem bankowym znaczne kwoty w walutach obcych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył na zakończenie, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczna skarżącej 28 grudnia 2009 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik B. S., występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie za niezgodną z prawem decyzji organu pierwszej instancji, postawił zarzuty naruszenia następujących przepisów:

9 (1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo niezbitych dowodów potwierdzających, że przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego (uzupełniającego) postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję;

10 (2) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował opodatkowanie wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2003 r., które zostały sfinansowane ze źródeł opodatkowanych bądź też pochodzących z przychodów opodatkowanych w latach 2003 lub wolnych od opodatkowania w latach poprzednich, zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%;

11 (3) art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia dowodziła, że organ ograniczył się jedynie do opisania przebiegu postępowania w sprawie, natomiast nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu i nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie;

12 (4) art. 180 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, że skarżąca osiągnięte dochody w latach 1992-1994 wydatkowała na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokali użytkowych w sytuacji, gdy okoliczności te nie zostały ustalone w sposób bezsporny oraz nie zostały poparte żadnymi dowodami;

13 (5) art. 123 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że brak poinformowania skarżącej o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości ponownego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów nie miał wpływu na wynik sprawy;

14 (6) art. 86, art. 88 i art. 275 w zw. z art. 68 § 1–2 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania uprawdopodobnionych zeznań skarżącej z uwagi na brak dokumentacji księgowej w sytuacji, gdy obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika mógł być ograniczony tylko i wyłącznie do tego okresu, w którym zobowiązany był do posiadania dowodów;

15 (7) art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej w zakresie właściwego zebrania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, polegające na pominięciu jako dowód oświadczenia podatniczki dotyczącego pokrycia wydatków na zakup kamienicy ze środków pochodzących ze sprzedaży w roku 2003 dewiz (USD) nabytych w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych bądź też niepodlegających opodatkowaniu, pomimo ustawowego obowiązku ustosunkowania się do nich oraz oceny wszystkich podnoszonych tam ustaleń mających wpływ na wynik sprawy, a także uchybienie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (D. G., S. B.) na okoliczność prowadzonego przez skarżącą importu prywatnego, działalności gospodarczej oraz gromadzonych oszczędności.

16 W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi, obowiązkiem kontrolujących było ustalenie wysokości środków zgromadzonych przez skarżącą na początek badanego okresu podatkowego (2003 r.). Tymczasem organy nie ustaliły jaką faktycznie kwotą oszczędności dysponowała skarżąca. Podatniczka podejmowała wszelkie kroki w celu ustalenia tej kwoty w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznej. Zdaniem autora skargi, organ przy ustalaniu kosztów utrzymania za lata 1992–2003 powinien był ustalić wydatki w kwocie przybliżonej do faktycznej, a nie w oparciu o roczniki statystyczne. Oprócz zmniejszonych wydatków na wyżywienie powinien także uwzględnić uwagi metodologiczne określające współczynniki dla pierwszego pełnoletniego członka rodziny, drugiego pełnoletniego członka rodziny oraz za małoletnie dziecko. Skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje wydatków za rok 2003, które zostały przyjęte zgodnie z jej oświadczeniem, lecz wydatki z lat poprzednich, które miały wpływ na wysokość jej oszczędności. Odnosząc się do sprzedaży w 2003 r. zgromadzonych uprzednio dewiz (61.825 USD) podniosła, że udokumentowała powyższe dowodami ich sprzedaży w kantorze. Nie posiada jedynie dowodów zakupu, gdyż były nabywane kilkanaście lat wcześniej oraz nie istniała potrzeba ich przechowywania. Ten sposób ulokowania oszczędności pozwolił na uchronienie ich przed dewaluacją, na co było narażone przechowywanie waluty krajowej w banku. Skarżąca nie chciała nadto, aby osoby postronne miały możliwość ustalenia jej stanu posiadania. Wskazała, że na wahaniach kursu walut mogła osiągnąć większy zysk, niż z oprocentowania rachunku bankowego. Powoływała się także na swoje znaczne dochody osiągnięte w 1992 r. (130.000 zł) i w latach wcześniejszych (od 1984 r.).

17 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

19 W uzasadnieniu Sąd wskazał między innymi, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę.

20 W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustaliły jej okoliczności faktyczne. Nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. Zapewniły nadto skarżącej udział w postępowaniu podatkowym. Ustaliły wysokość faktycznie poniesionych przez skarżącą w 2003 r. wydatków oraz osiągniętych przez nią w tym roku przychodów. Uwzględniły posiadanie przez skarżącą znacznych oszczędności, działając przy tym na jej korzyść w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji trafnie przyjął, że wpływu na wynik sprawy dotyczącej 2003 r. nie mają wyjaśnienia skarżącej dotyczące jej dochodów osiągniętych w 1992 r. Dyrektor UKS pominął fakt, że skarżąca w następnych latach nie deklarowała znacznych dochodów z tego tytułu i nie wyjaśniła z jakich przyczyn zrezygnowała z tak dochodowej działalności, dokonując jej likwidacji w 1994 r. Oczywiste wydaje się zaś, że osoba działająca racjonalnie kontynuowałaby, a nawet rozwijała działalność, która przynosi tak znaczne dochody. Tym bardziej, że zostały one określone przez skarżącą na kwotę 130.000 zł w wyniku jej szacunków. Dochody w tej wysokości nie zostały przez skarżącą zgłoszone do opodatkowania. Zdaniem Sądu, ewentualna konieczność rezygnacji z opodatkowania tak zyskownej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i konieczność deklarowania wyższych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, nie stanowi racjonalnie rzecz biorąc przeszkody do kontynuowania działalności przynoszącej znaczne dochody. Dyrektor UKS nie badał tych kwestii, gdyż ostatecznie uznał, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Skarżąca i jej były mąż deklarowali bowiem w latach 1992–1998 jako dochody do opodatkowania kwoty niższe od tych, które pozwalały na utrzymanie rodziny. Ponosili także znaczne wydatki inwestycyjno–remontowe. Zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy nie miały dochody skarżącej z 1992 r. i lat poprzednich. Pomijając fakt, że ich wysokość budziła uzasadnione wątpliwości, to skarżąca nie wykazała, że zwiększały one stan jej oszczędności ponad kwotę 308.540,85 zł przyjętą przez organ pierwszej instancji.

21 Zdaniem Sądu, wyjaśnienia skarżącej były wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony twierdziła, że już jako nastolatka osiągała znaczne dochody (od 1984 r.), a z drugiej strony jej sytuacja materialna wymagała korzystania z pomocy rodziców przez wiele lat (między innymi w zakresie wyżywienia), także wówczas, gdy założyła rodzinę. Argumentacja autora skargi nadto prowadzi do wniosku, że skarżąca i jej rodzina żyli przez wiele lat (1992–2002) nieznacznie ponad granicą minimum socjalnego, kwestionując szacunkowe dane przyjęte przez organy podatkowe. Z drugiej strony skarżąca co najmniej od początku lat dziewięćdziesiątych miała osiągać znaczne dochody. Sprzeczności te potwierdzały wniosek organów, że nie zasługiwały na wiarę wyjaśnienia skarżącej co do znacznych kwot oszczędności zgromadzonych przed 2003 r.

22 Odnosząc się do kwestii oszczędności zgromadzonych w walutach obcych, Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję skarżącej, która z jednej strony oświadczyła, że przechowywała je w domu rodziców, później w swoim mieszkaniu oraz w skrytkach bankowych, ponieważ obawiała się negatywnych konsekwencji związanych z wiedzą osób postronnych o jej statusie majątkowym, a drugiej, w tym samym czasie, gromadziła znaczne kwoty na rachunkach bankowych, także w walutach obcych. Skarżąca ponosiła nadto koszty związane z zaciąganiem kredytów bankowych. Przechowywanie znacznych kwot USD pochodzących z legalnych (opodatkowanych) źródeł, w domu czy skrytce bankowej, oznaczałoby dla skarżącej ewidentne straty finansowe. Wewnętrznie sprzeczna była też argumentacja zgodnie, z którą skarżąca starała się osiągać korzyści majątkowe z różnic kursowych, jako źródło oszczędności wskazała odsetki od depozytów bankowych, a drugiej strony przechowując w domu znaczne kwoty, rezygnowała z odsetek od środków na rachunku bankowym.

23 Zdaniem Sądu, także zakres prowadzonej przez skarżącą od wielu lat działalności gospodarczej (w tym obrót wyrobami jubilerskimi) z oczywistych względów wskazywał, że jest osobą majętną. Zewnętrznych oznak swojego statusu majątkowego skarżąca nie próbowała przy tym ukrywać, o czym świadczyły jej wydatki inwestycyjne dokonywane co najmniej od 1998 r., w tym zakup samochodu M., marki powszechnie uważanej za luksusową. Wyjaśnienia skarżącej nie zasługiwały zatem na wiarę nie tylko z uwagi na zasady bezpieczeństwa i z przyczyn ekonomicznych, ale także z uwagi na sprzeczności w jej argumentacji, ocenianej zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku).

24 W ocenie Sądu za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca wielokrotnie korzystała z możliwości składania wyjaśnień. Autor skargi nie wskazał, jaki wpływ na wynik sprawy (poza ewentualnym brakiem możliwości wydania decyzji wymiarowej z uwagi na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) mogło mieć wielokrotne zawiadamianie skarżącej o możliwości przewidzianej w art. 200 Ordynacji podatkowej, zawsze po tym, gdy Dyrektor UKS uwzględniał kolejne wyjaśnienia skarżącej.

25 Ponadto skoro decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej skutecznie doręczona przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, to oczywiście bezzasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 1–2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w sprawie. Oczywiście bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie, a zarzut nie został uzasadniony.

26 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

27 (1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie za zasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. G. oraz S. B. na okoliczność przeprowadzonego przez skarżącą importu prywatnego, działalności gospodarczej oraz gromadzonych oszczędności;

28 (2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, że wyjaśnienia podatnika nie zasługiwały na wiarę.

29 Zdaniem pełnomocnika, nie można było zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w wystarczającym zakresie ustaliły okoliczności faktyczne, nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów oraz zapewniły skarżącej udział w postępowaniu. Pełnomocnik wskazał, że Sąd bezzasadnie zaakceptował pominięcie przez organy podatkowe oszczędności strony pochodzących ze sprzedaży 61.825 USD oraz jej dochodów osiągniętych w 1992 r. Rozumowanie sądu było nielogiczne i niespójne, bowiem z jednej strony uznano wyjaśnienia skarżącej za sprzeczne, a z drugiej – pozbawiono stronę możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, w oparciu o które takie sprzeczności można by łatwo wyjaśnić. Zdaniem pełnomocnika wskazani wyżej świadkowie mieli wyjaśnić istotne kwestie – zostali powołani na okoliczność przeprowadzonego przez skarżącą importu prywatnego, działalności gospodarczej oraz gromadzonych oszczędności. Tak więc obowiązkiem organów podatkowych było taki dowód przeprowadzić.

30 Ponadto według pełnomocnika, Sąd pierwszej instancji błędnie zgodził się z przeprowadzoną przez organy skarbowe oceną wyjaśnień skarżącej odnośnie do przechowywania części gotówki w domu, korzystania z pomocy rodziców, bezzasadnej rezygnacji z kontynuowania zyskownej działalności. Sąd odrzucając wyjaśnienia strony ogólnikowo powołał się na zasady doświadczenia życiowego, logiki itp. nie wskazując z czego wywodził powyższe prawidłowości.

31 W ocenie pełnomocnika skarżącej, doświadczenie życiowe nie polega na przyjęciu prostych i jednoznacznych reguł, ale na tym, że uwzględnia się różnorodność zachowań ludzkich, czasami irracjonalnych. Również trzymanie gotówki w domu nie było sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Co do skarżącej, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, zdywersyfikowała one ryzyko związane z posiadanym majątkiem w ten sposób, że część gotówki przechowywała na kontach bankowych, a część we własnym sejfie. Bezzasadne i niczym nie podparte było również przyjęcie tezy o sprzeczności pomiędzy korzystaniem z pomocy rodziców w sytuacji uzyskiwania znacznych dochodów, ponieważ duże inwestycje mogą odbywać się kosztem poziomu życia.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu.

34 Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej koncentrują się wokół tezy o bezzasadnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wywodzi, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe było wadliwe, ponieważ po pierwsze, organy podatkowe zrezygnowały z niektórych, proponowanych przez nią dowodów, istotnych (w jej ocenie) dla sprawy, po drugie zaś – błędnie oceniły zebrane dowody, przyjmując, że podatniczka nie posiadała dodatkowych jeszcze oszczędności pochodzących ze sprzedaży 61.825 USD oraz że jej dochody z 1992 r., zostały wykorzystane przed rokiem podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

35 W pierwszej kolejności należy podnieść, że o wyniku przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziły zasadnicze ułomności, by nie powiedzieć – błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej. Rzecz w tym, iż jako jej podstawę powołano w pierwszej kolejności ogólne uregulowanie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Analiza treści uzasadnienia zakwestionowanego wyroku i jej konfrontacja z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej nie wskazuje, aby w swojej ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dopuścił się uchybień polegających na pominięciu lub zignorowaniu istotnych elementów stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Tylko wówczas można by mówić o naruszeniu jednego z wymienionych uprzednio przepisów dotyczących postępowania przed sądami administracyjnymi rozpatrywanych wraz z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

36 Zarzuty te są bezzasadne również z innych względów. Ocena ich wymaga jednak przytoczenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zakreślającego elementy konstrukcyjne opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a przez to – wyznaczającego cele postępowania dowodowego. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. stanowi, że "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i należności nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powołanego przepisu wynika zatem wprost, że tylko mienie (art. 44 k.c.) pochodzące z opodatkowania lub wolne od opodatkowania może skutecznie pokryć nadwyżkę wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia (wyrok NSA z 26 maja 1999 r., SA/Sz 798/98, Lex nr 36859; wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., II FSK 2611/10, Lex nr 1217404).

37 Pojęcie "przychody uprzednio opodatkowane lub wolne od opodatkowania" oznacza mienie (własność i inne prawa majątkowe), zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, ale opodatkowane, a więc zgłoszone do opodatkowania przez podatnika lub objęte postępowaniem podatkowym z urzędu bez względu na to, czy podatek od niego został wymierzony lub wolne od opodatkowania, czyli zwolnione od opodatkowania lub nieobjęte zakresem przedmiotowym danej ustawy podatkowej. Celem omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. Za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym dotychczasową, jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, to nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyroki NSA z 7 września 2004 r., sygn. akt FSK 112/04; z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06; z 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1934/08; z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10; z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1322/09 oraz z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 845/10; publik. CBOSA).

38 W świetle powyższych uwag jawi się jako oczywisty wniosek, że prowadzenie postępowania dowodowego, którego celem byłoby wykazanie wielkości nieopodatkowanych dochodów podatniczki, jest bezzasadne. Ustalenie, zgodnie z wnioskiem podatniczki, że osiągała takie dochody, których następnie nie ujawniała organom podatkowym, nie miałoby żadnego wpływu na wielkość zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dochody nieujawnione organom podatkowym nie mieszczą się bowiem w pojęciu "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

39 W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zarzuca pominięcie przez organy podatkowe przy ustalaniu zgromadzonego przez skarżącą mienia, środków uzyskanych ze sprzedaży 61.825 USD. Tymczasem, w świetle powyższych uwag, nie można uznać, że nawet wykazanie przez skarżącą faktu posiadania pewnych środków jest równoznaczne z udowodnieniem, że środki te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Bezsporne jest zaś, że skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie starała się nawet wykazać, że suma, którą miała posiadać pochodziła z legalnego (opodatkowanego) źródła. W konsekwencji środków tych a limine nie można było zaliczyć do mienia zgromadzonego przez podatniczkę w latach ubiegłych, służącego pokryciu wydatków poniesionych w 2003 r.

40 Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, organ podatkowy może wniosku strony nie uwzględnić. Natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyroki NSA z 31 maja 2010 r., Sygn. akt I GSK 835/08; z 30 września 2010 r., Sygn. akt II FSK 796/09; publik. CBOSA).

41 W kontekście tak ukształtowanych ram postępowania dowodowego podzielić należy stanowisko organów, a za nimi Sądu pierwszej instancji, że uwzględnienie wniosków o przesłuchanie świadków (D. G., S. B.), powołanych na okoliczność prowadzonego przez skarżącą importu, działalności gospodarczej oraz gromadzonych oszczędności, nie służyłoby wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. Skoro bowiem sama skarżąca nie potrafiła w toku postępowania wykazać wielkości rzeczywiście osiąganych dochodów, to tym bardziej zeznania świadków nie mogły służyć ustaleniu zgromadzonego przez nią mienia. Były to zatem dowody nieprzydatne do wykazania okoliczności sprawy. Jeżeli zaś zeznania świadków miałyby potwierdzać osiąganie przez podatniczkę dochodów, które nie zostały przez nią zgłoszone do opodatkowania, to dowody te służyłyby wykazaniu okoliczności, które w ogóle nie miały znaczenia w sprawie. Organy, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie złamały zatem powyższych zasad, zaś Sąd pierwszej instancji, akceptując taką ocenę, działał w granicach prawa.

42 Organy podatkowe nie naruszyły również wspomnianych w skardze kasacyjnej obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegających w szczególności na zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy. Obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Pogląd ten jest też powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1979/10 oraz z 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; publik. CBOSA). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W szczególności przeprowadziły wszystkie, istotne dla sprawy dowody, a także dokonały ich należytej oceny.

43 Nie budzi zastrzeżeń przyjęte przez organy podatkowe ustalenie, że na wynik sprawy dotyczącej 2003 r. nie miały wpływu wyjaśnienia skarżącej dotyczące jej znacznych dochodów osiągniętych w 1992 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Wniosek taki można było wysnuć już z twierdzenia samej podatniczki, która w latach 1992–2002 deklarowała dochody do opodatkowania w wysokości niższej od tych, które pozwalały na utrzymanie rodziny. Biorąc jeszcze pod uwagę, że miała ponosić w tym czasie znaczne wydatki inwestycyjno–remontowe, uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie mogła zachować dochodu z 1992 r. i wykorzystać go dopiero w 2003 r.

44 Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.