Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 1772/13

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015 r., II FSK 1772/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1740/12 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2012 r. nr IBPBI/2/423-432/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości nominalnej udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.

Uzasadnienie

2 1. Przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1740/12.

3 Wyrokiem tym sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez M. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej w skrócie "spółka"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

4 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu objętych udziałów w zamian za aport w postaci gruntu. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że spółka A rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki B, którego przedmiotem będzie grunt znajdujący się w użytkowaniu wieczystym oraz rozpoczęte nakłady inwestycyjne. Składniki wnoszone jako wkład nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. W efekcie spółka A obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B, jednak wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji wystąpi nadwyżka wartości wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy i zapasowy. Wartość emisyjna udziałów w spółce B, powiększona o powstałe agio, będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie zasilenie kapitałowe spółki B oraz stworzenie pożądanej struktury kapitałów własnych. Wnioskodawca wskazał też, że obie spółki są polskimi rezydentami. Nie wykluczają, że w przyszłości może dojść do zmiany struktury właścicielskiej w spółce B. Jednym z branych pod uwagę sposobów jest umorzenie udziałów bez wynagrodzenia w trybie tzw. umorzenia dobrowolnego. Niewykluczone, że wówczas udziałowcami spółki B będą inne podmioty, w tym zagraniczni rezydenci.

5 W związku z powyższym M. [...] S.A. z siedzibą w K. zadała pytanie, czy w przypadku objęcia przez spółkę A udziałów w spółce B w opisany sposób, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") także wówczas, gdy ta wartość będzie niższa niż wartość rynkowa aportu.

6 Zdaniem spółki nie ma podstaw do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów. Spółka A w takiej sytuacji powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również wówczas, gdy wystąpi tzw. agio. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, w takim wypadku możliwe jest zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., zaś zastosowanie art. 14 ust. 1 zd. 2 byłoby bezpodstawne.

7 W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko spółki w zakresie:

8 - rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w zamian za aport w postaci gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym wraz z rozpoczętymi nakładami inwestycyjnymi – za prawidłowe;

9 - możliwości zastosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – za nieprawidłowe.

10 W uzasadnieniu powyższej interpretacji Minister Finansów omówił podatkowe skutki wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powołując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodem jest nominalna wartość udziałów, zaś źródłem powstania przychodu jest objęcie udziałów w zamian za wkłady. Przychodem jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub statucie wartość udziałów. W dniu objęcia przez spółkę udziałów w innej spółce w zamian za aport, powstanie po stronie wnioskodawcy obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 i 3 ustawy. Odesłanie do tych przepisów zawiera art. 12 ust. 1 pkt 7.

11 Zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Przyczyny, wskazane przez spółkę we wniosku, w związku z którymi wartość nominalna udziałów jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy. Ustalenia takie mogą ze swej istoty być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, które nie może być prowadzone w wyniku wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. organ uznał za nieprawidłowe.

12 3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. we wskazanym zdarzeniu przyszłym, zarzucając naruszenie:

13 - przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., prowadzącą do przyjęcia, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, organy podatkowe będą uprawnione do szacowania przychodu podatnika ponad nominalną, zadeklarowaną w umowie lub statucie, wartość udziałów,

14 - przepisów prawa procesowego, tj. art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej interpretacji analizowanych przepisów oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

15 4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną sąd pierwszej instancji uznał, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół możliwości odpowiedniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. na podstawie odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy oraz do wykładni określenia "nominalna wartość udziałów". Zdaniem sądu pierwszej instancji przy interpretacji pojęcia "wartość nominalna" należy odnieść się do jego słownikowego znaczenia, ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w żadnym innym akcie nie zawarł legalnej definicji. Wartość nominalna zatem to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), przy czym z uwagi na brak odniesienia do rynkowości wartości, może być ona zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

16 W ocenie sądu pierwszej instancji, "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe mają prawo ustalić przychód skarżącej spółki z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów. Jak wynika bowiem z regulacji zawartych w przepisach k.s.h., wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego. Ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie organu, że "odpowiednie" stosowanie art. 14 ust. 1-3 miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika zawsze w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów/akcji nie ma żadnych podstaw prawnych. W ocenie sądu powyższe stanowisko organu jest niezgodne z prawem i nie do pogodzenia z wykładnią językową art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

17 Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji spółki, znajduje się w uzasadnieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

18 Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również, w ocenie sądu pierwszej instancji, związek art. 12 ust. 1 pkt 7 z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów/akcji, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji, wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały/akcje, wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

19 Podkreślić trzeba, że zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 12 ust. 1 pkt 7. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku przyjęcia argumentacji organu podatkowego należałoby uznać, że skoro wartość przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powinna być wartością rynkową i może być szacowana przez organy podatkowe, to również przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodów, na gruncie art. 15 ust. 1k pkt 1 powinna być brana pod uwagę wartość rynkowa udziałów lub akcji na dzień ich objęcia, a nie ich wartość nominalna, co stałoby w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.

20 W ocenie sądu pierwszej instancji, możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 dotyczy wyłącznie ustalania wartości rynkowej przedmiotu zbycia, a tym samym określenia wartości rynkowej aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów, czy akcji. Przyznanie prawa określenia wartości rynkowej aportu organom podatkowym w postępowaniu podatkowym oznacza zachowanie równowagi pomiędzy wysokością przychodów osiągniętych przez wnoszącego aport i wysokością kosztów uzyskania przychodów w spółce, do której aport ten wniesiono. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce mającej osobowość prawną odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji. Brak przepisów dających możliwość badania wartości rynkowej aportu mógłby doprowadzić do zakłócenia tej zakładanej przez ustawodawcę równowagi. Zgodnie bowiem z art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość początkową środków trwałych wniesionych w formie aportu ustala podatnik na dzień wniesienia wkładu. Jedynym ograniczeniem jest wartość rynkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

21 Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że wartość rynkowa aportu będzie wyższa niż nominalna wartość udziałów lub akcji objętych w zamian, jednak nadwyżka ta zostanie ujawniona i przekazana na kapitał zapasowy. Wobec tego nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że wartość przychodu winna zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów. W szczególności organ wydający interpretację winien uwzględnić niemożność objęcia udziałów lub akcji poniżej wartości nominalnej (wynikająca z art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h.) i konieczność przekazania nadwyżki ceny ponad wartość nominalną udziału lub akcji na kapitał zapasowy w ramach uzasadnionej przyczyny, dla której wartość wniesionego aportu odbiega od wartości nominalnej udziału lub akcji. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca uregulował podatkowe konsekwencje przekazania części aportu na kapitał zapasowy, o czym świadczy treść art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

22 W oparciu o powyższe rozważania sąd pierwszej instancji uwzględnił zarzut spółki naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnia on do określenia przez organy podatkowe przychodu w wysokości rynkowej wartości udziałów lub akcji.

23 5. Od powyższego orzeczenia działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego organ podatkowy nie ma uprawnienia do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wniesionego aportu.

24 W ocenie organu podatkowego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, oznacza, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

25 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 6.1. Sąd drugiej instancji rozpoznając sprawę na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

27 Zgodnie bowiem z normą zawartą w art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego rozstrzygnięcie ma istotne znaczenie w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. O poważnych wątpliwościach prawnych będzie można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w powołanym wyżej przepisie, będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

28 W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art.187 § 1 p.p.s.a . Kwestią prawną, wymagającą wyjaśnienia jest rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p., a w szczególności wyjaśnienie czy na podstawie tych przepisów organ podatkowy ma uprawnienia do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej wniesionego aportu.

29 6.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wynik rozpoznawanej sprawy zależy od dokonania prawidłowej wykładni tego przepisu w zakresie wprowadzonego w nim upoważnienia dla organów podatkowych do weryfikacji wartości udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy.

30 W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 7) należy bowiem zauważyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

31 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

32 6.3. Zatem powstałe wątpliwości dotyczące interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust 1-3 u.p.d.o.p należało uznać za mające zasadnicze znaczenie w sprawie. Zauważyć równocześnie należało, iż w sprawie interpretacji tego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

33 W analogicznym do występującego w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zamieszczona w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1442/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczania.nsa.gov.pl – dalej w skrócie "CBOSA"). W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji podobnie jak w rozpoznawanej sprawie za prawidłowe uznano stanowisko spółki, że z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości będzie zobowiązana (zdarzenie przyszłe) do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Potwierdzenie prawidłowości wykładni omawianych przepisów odwołującej się do konieczności zweryfikowania wyniku językowej wykładni ze względu na ich systemowe odczytanie znalazło się w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych stwierdzono, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy w celu ustalenia wysokości przychodu, nakazuje bowiem stosowanie wyłącznie zdania pierwszego ust. 1, gdyż jedynie w takim zakresie da się pogodzić brzmienie tych dwóch przepisów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, wyrok NSA z dnia z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11; z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 480/12, publik. CBOSA). W uzasadnieniu tych wyroków wyjaśniono, że "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.). Natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia.

34 6.4. Równocześnie na potwierdzenie prawidłowości przedstawionej wykładni w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1442/12 oraz w wyroku z dnia 16 września 2014r. sygn. akt II FSK 1438/13 (publik. CBOSA) odwołał się do zasad wykładni systemowej wewnętrznej. Wyjaśniono, że skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.).

35 Uwzględnić bowiem należało związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w ostatnio wskazanym przepisie. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

36 Przedstawiony wynik wykładni systemowej potwierdza pogląd, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie zawierają tym samym umocowania do określenia przez organy podatkowe przychodu odpowiadającego rynkowej wartości objętych udziałów.

37 6.5. Do odmiennych wniosków dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 481/12; z dnia 19 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2591/12 ( publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanych orzeczeniach wynik wykładni tego przepisu prowadzi do wniosku, że art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 ww. ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości udziałów/akcji określonej w umowie lub w statucie spółki w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie przepis ten wskazuje, że w opisanej sytuacji dla ustalenia przychodów mogą znaleźć zastosowanie odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy. Określają one sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wniesienie aportu jest formą odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wobec tego w stanach faktycznych opisanych w art. 14 ust. 1 ustawy, a więc gdy wartość zbywanych rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód z tytułu objęcia udziałów określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej wniesionego aportu, a nie wyłącznie w wartości nominalnej. Tryb i konsekwencje ustalania takiej wartości zawierają przepisy art. 14 ust 2 i ust 3 u.p.d.o.p.

38 Podkreślono, że o ile dla celów korporacyjnych wartość nominalna udziałów może być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu, o tyle dla celów podatkowych i określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część należy przyjąć wartość rynkową przedmiotu wkładu gdy ta odbiega od nominalnej. Wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. możliwość odpowiedniego stosowania przez organ podatkowy przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy ma bowiem na celu przeciwdziałanie zaniżaniu przychodu podatkowego po stronie wnoszącego wkład niepieniężny poprzez określenie wartości w umowie aportu poniżej wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji możliwość odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 wynikająca z treści art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine dotyczy nie tylko możliwości określenia wartości rynkowej wnoszonego aportu lecz wartości obejmowanych udziałów, a więc przychodu podatkowego. Dlatego oba przepisy należy rozpatrywać łącznie. Dają one wówczas podstawę, a więc normę kompetencyjną, dla określenia realnej wartości przychodu podatkowego. Nie byłoby to możliwe bez porównania wartości nominalnej wyrażonej w cenie umownej z wartością rynkową zbywanych rzeczy i praw majątkowych. Możliwości takie dają przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy przy zachowaniu reguł odpowiedniego ich stosowania. Gdyby przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. byłaby de facto zbędna, niestosowalna, co naruszałoby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. Należy w związku z tym postawić tezę, że gdyby ustawodawca chciał, ażeby owe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 u.p.d.o.p., albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy (por. również wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2013 r., II FSK 1223/11; z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2433/11; z dnia 18 grudnia 2013 r., II FSK 3032/11; 30 maja 2012 r., II FSK 883/11; publik. CBOSA).

39 Jednocześnie w powołanym wyroku z dnia 5 marca 2014r., sygn. akt II FSK 481/12, zaznaczono, że ocena, czy różnica wartości umownej i rynkowej jest znaczna, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pozostaje ona w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie.

40 6.6. W trzeciej grupie orzeczeń stwierdzono, że z odesłania do odpowiedniego stosowania do przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można wyprowadzić wniosku, że wartość nominalna udziałów (akcji) nie powinna odbiegać od wartości rynkowej aportu i że w związku z tym każda różnica między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową aportu uprawnia organ podatkowy do podwyższenia wysokości przychodów z tytułu objęcia udziałów. Oceniając zakres odpowiedniego stosowania art.14 ust.1-3 u.p.d.o.p. nie można bowiem zapominać, że celem regulacji było określenie podatkowych skutków objęcia udziałów lub akcji (por. wyroki NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1445/12 i sygn. akt. II FSK 1478/12; publik. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w tych wyrokach w przypadku objęcia udziałów lub akcji o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej aportu i przekazania nadwyżki (agio) na kapitał zapasowy spółki art. 14 ust.1-3 u.p.d.o.p. (taki stan faktyczny przedstawiono w interpretacji) nie znajdzie odpowiedniego zastosowania, bowiem takiemu zakresowi odesłania sprzeciwia się cel regulacji zawartej w art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p., mającej przeciwdziałać zaniżaniu wartości aportów w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów tworzonej bądź dofinansowywanej spółki.

41 Podkreślono, że art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. może mieć odpowiednie zastosowanie do określenia wartości rynkowej aportu tylko w wyjątkowych przypadkach znaczącej różnicy między wartością aportu i obejmowanych w zamian udziałów bądź akcji, gdy rzeczywista rynkowa wartość aportu jest - bez uzasadnionej przyczyny - rażąco niewspółmierna w stosunku do wartości udziałów. W takim wypadku organ może badać wyłącznie wartość rynkową aportu, nie ma natomiast uprawnienia do żądania od wspólnika i spółki podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) do wartości rynkowej aportu. Przepisy prawa handlowego nie zawierają bowiem unormowania, które obligowałoby zgromadzenie wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu (por. również wyroki NSA: z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3032/11; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11; publik. CBOSA).

42 6.7. W takich okolicznościach mając na uwadze spełnienie niezbędnych przesłanek do skorzystania z procedury przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości określonych w art. 187 § 1 p.p.s.a., jak również mając na względzie charakter i przyczyny powstania przedstawionych wątpliwości, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne było sformułowanie zagadnienia prawnego jak w sentencji postanowienia.

43 Równocześnie na podstawie tego przepisu odroczono rozpoznanie sprawy do czasu uzyskania stanowiska składu poszerzonego.