Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r., II FSK 540/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2015 r., II FSK 540/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 745/12 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr ITPB3/423-565c/11/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 745/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji w zakresie zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

4 Opisując we wniosku stan faktyczny Spółka wskazała, że dysponuje prawem użytkowania wieczystego nieruchomości obejmujących sześć zabudowanych działek o łącznej powierzchni 84 497 m2. Wszystkie nieruchomości były i są nieprzerwanie wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę lub wynajmowane (względnie wydzierżawiane) innym podmiotom. Na nieruchomościach tych posadowione są budowle i budynki.

5 Spółka najwcześniej w 2012 r. zamierza wnieść wszystkie ww. nieruchomości aportem do spółek celowych, a następnie zbyć inwestorowi udziały w tychże spółkach po cenach odpowiadających ich cenom rynkowym.

6 W zamian za aport w postaci nieruchomości Spółka zamierza objąć udziały w spółkach celowych powyżej ich wartości nominalnej. Z powstałych nadwyżek (agio) utworzony zostanie w spółkach kapitał zapasowy. Spółka będzie jedynym wspólnikiem spółek celowych.

7 W związku z powyższym Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z sześcioma pytaniami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli chodzi o ten ostatni podatek Spółka zapytała:

8 - jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach celowych w zamian za aport nieruchomości? Czy w przypadku, gdy wartość rynkowa przedmiotu aportu przekracza wartość nominalną udziałów objętych w zamian za aport, mogą zachodzić przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz

9 - jak należy obliczyć wysokość dochodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości?

10 W odniesieniu do drugiego z ww. z pytań, które było przedmiotem wydanej w niniejszej sprawie interpretacji, Spółka wskazała, że jej przychodem stanie się, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wyrażona w umowie sprzedaży cena udziałów. Kosztem jego uzyskania będzie wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.). Jeżeli jednak organ podatkowy określi przychód z tytułu objęcia udziałów zgodnie z art. 14 u.p.d.o.p. (chociaż - zdaniem Spółki - w opisanej sytuacji czynność ta nie jest dopuszczalna), tak, że nie będzie on odpowiadać wartości nominalnej objętych udziałów (tj. gdy przychód odpowiadający wartości nominalnej udziałów zostanie zastąpiony przychodem określonym przez organ podatkowy), zastosowanie literalnej wykładni art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p. do zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część byłoby niesłuszne, gdyż w takiej sytuacji przychód byłby opodatkowany podwójnie w zakresie odpowiadającym nadwyżce wyceny dokonanej przez organ podatkowy nad wartością udziałów wyrażoną ceną umowną. Skoro bowiem przychodem powstałym z tytułu objęcia udziałów jest ich wartość nominalna z dnia objęcia, to nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia kosztu uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów. Jak już bowiem wskazano w odpowiedzi na pierwsze z ww. pytań, reguły opodatkowania nabycia udziałów za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) oraz ich zbycia są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Dochód powstały z różnicy przychodu ze zbycia udziałów i kosztu nabycia przedmiotu aportu jest opodatkowany w części w momencie nabycia udziałów, a w części w momencie ich zbycia.

11 Zdaniem Spółki, przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą w sytuacji, gdy organ podatkowy określił przychód z nabycia udziałów w wartości innej niż wartość nominalna udziałów, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów miałaby być nadal wartość nominalna, zakłóciłoby sens opisanych reguł. W związku z tym, że wykładnia literalna prowadziłaby do rezultatu absurdalnego (naruszającego konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych), należy - kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy - "przełamać" językowy rezultat wykładni i stwierdzić, że w opisanej sytuacji kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów powinna być wartość, która została przyjęta jako przychód w momencie ich nabycia - bez względu na to, czy odpowiada ona wartości nominalnej udziałów, czy pochodzi z określenia przez organ podatkowy.

12 We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w części, w jakiej Spółka przyjęła za możliwe określenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów w wysokości innej niż wynikająca z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oraz za prawidłowe w pozostałej części.

13 Minister Finansów wskazał, że dochód (stratę) Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości, należy obliczyć jako różnicę przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych - przychodem tym będzie wartość ustalona w cenie ich zbycia (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, tj. wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.).

14 W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

15 Na powyższą interpretację Ministra Finansów Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia interpretacji w części oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1j w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., w związku z art. 2 Konstytucji RP.

16 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że regulacja zawarta w art. 14 u.p.d.o.p. odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych ustanawiając jako zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ustawodawca przyznaje jednocześnie organowi podatkowemu uprawnienie do odmiennego określenia wartości zbywanych rzeczy lub praw majątkowych poprzez jej ustalenie w oparciu o ceny rynkowe.

17 Ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu zbycia praw majątkowych - w rozpatrywanej sprawie udziałów objętych wcześniej w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości - odbywa się oczywiście, zgodnie z ogólną zasadą podatku dochodowego, przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu.

18 Sąd nie zaakceptował stanowiska, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określa przychód z tytułu nabycia udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna udziałów, wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziału należałoby przyjąć w takiej samej, ustalonej przez organ podatkowy rynkowej wartości. Taka wykładnia przepisu prowadziłaby bowiem do rezultatów interpretacyjnych niezgodnych tak z wykładnią językową, jak i z wykładnią systemową. Przy takim rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. należałoby bowiem dopuścić możliwość ustalenia wysokości kosztów w wartości rynkowej, pomimo tego, że norma ta w sposób wyraźny wskazuje na wartość nominalną (a nie również rynkową) jako tę, która stanowi o wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów. Zatem gdyby intencją ustawodawcy miało być odmienne określenie wysokości kosztu uzyskania przychodu niż przy uwzględnieniu wartości nominalnej udziałów, uczyniłby to zawierając w przepisie wyraźne odwołanie do innych zasad ustalania.

19 Sąd nie zgodził się ze Spółką, że przyjęta przez organ wykładnia przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której naruszona zostałaby zasada jednokrotnego opodatkowania dochodu. Sąd zauważył, że uzyskanie dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji objęcia udziałów lub ich zbycia jest związane z wystąpieniem odmiennych zdarzeń gospodarczych, z których każde powoduje powstanie obowiązku podatkowego z innej podstawy prawnej. Odmiennie w każdej sytuacji został również określony sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu. W przypadku, o jakim mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychód powstaje w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; dochodem podlegającym opodatkowaniu jest natomiast różnica pomiędzy nominalną wartością objętych udziałów, a sumą ustaloną według zasad określonych w art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. (zależnie od tego co stanowi przedmiot wniesionego aportu). Przy sprzedaży tych samych udziałów dochodem podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy ceną udziałów określoną w umowie (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), a nominalną wartością tych udziałów ustaloną na dzień ich objęcia (art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.). Analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że nie dochodzi do sytuacji, w której nominalna wartość objętych udziałów jest podwójnie opodatkowywana - raz przy ich obejmowaniu, a następnie po zbyciu udziałów. Ta wartość, w obu opisywanych sytuacjach, służy bowiem do ustalenia odmiennych "elementów" mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego; raz bowiem (przy objęciu) stanowi ona podstawę obliczenia dochodu, natomiast w drugim przypadku wartość nominalna udziałów decyduje o wysokości kosztu uzyskania przychodu.

20 W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest zatem stanowisko Ministra Finansów, że dochód Spółki z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach celowych, objętych w zamian za aport nieruchomości, należy obliczyć jako różnicę przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych - przychodem tym będzie wartość ustalona w cenie ich zbycia (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz kosztu uzyskania tego przychodu, tj. wartości nominalnej tych udziałów z dnia ich objęcia (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.). Nie ma przy tym podstaw, aby przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uwzględniać inną niż nominalna wartość objętych udziałów. Uprawnienie takie nie przysługuje ani podatnikowi, ani organowi podatkowemu.

21 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:

22 - art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Polegało ono na uznaniu, że art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nakazujący przyjęcie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (objętych za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) w wysokości ich wartości nominalnej z dnia objęcia - można zastosować wprost w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, mimo że narusza to zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodu, wynikającą z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, uregulowanej w tym zakresie w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

23 Zdaniem Spółki, art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p nie należało zastosować wprost, lecz - na podstawie wykładni celowościowej - z uwzględnieniem jego ratio legis, którym jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w wysokości przychodu osiągniętego w momencie ich nabycia. Jeżeli więc organ podatkowy oszacuje ten przychód w wysokości innej niż wartość nominalna, koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów również powinien być odpowiednio powiększony.

24 W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i reformatoryjne rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z wnioskiem ujętym w skardze oraz zasądzenie kosztów postępowania.

25 Zdaniem Spółki, stanowisko Sądu pierwszej instancji narusza prawo.

26 Ustalona przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. zasada ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest jasna i czytelna. Jednak podkreślić należy, że fakt, iż dana norma prawna jest jasna i czytelna, nie zawsze oznacza, że należy ją stosować. Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, znaczenie przepisu zależy nie tylko od jego językowego sformułowania (kontekst językowy), ale także od treści innych przepisów (kontekst systemowy, który ma kapitalne znaczenie dla przedmiotowej sprawy) oraz całego szeregu wyznaczników językowych, takich jak, m.in. cele i funkcje danej regulacji prawnej (kontekst funkcjonalny - również niezwykle istotny w zaistniałym sporze).

27 Zamiast zatem stwierdzać zgodnie z popularną paremią, że clara non sunt interpretanda (jasne nie podlega interpretacji), należałoby raczej uznać, że omnia sunt interpretanda (wszystko podlega interpretacji). Dokonując bowiem wykładni, nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Można zatem zasadnie stwierdzić, że przepis jasny może okazać się wątpliwy, np. w rezultacie wprowadzenia nowych przepisów albo istotnej zmiany sytuacji społecznej czy ekonomicznej, mimo że jego brzmienie nie uległo żadnej zmianie. W szczególności - co ma rudymentarne znaczenie dla przedmiotowej sprawy - zdarzają się sytuacje, w których przepis rozpatrywany w oderwaniu od innych wydaje się jasny, natomiast rozpatrywany w związku z innymi przepisami staje się wątpliwy.

28 Sąd pierwszej instancji nie zauważył jednak, mimo argumentacji Spółki, że reguły opodatkowania nabycia udziałów za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) oraz ich zbycia są ze sobą funkcjonalnie powiązane. Podstawy prawne obliczania przychodów są zatem faktycznie odmienne, ale należy pamiętać, że przepisy je regulujące nie stanowią samodzielnych instytucji prawnych, lecz elementy tego samego systemu (opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), który jak każdy system powinien charakteryzować się cechą spójności wewnętrznej. Zatem wykładnia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. zastosowana przez Sąd pierwszej instancji, narusza regułę jednokrotnego opodatkowania dochodu, co stanowi uzasadnienie dla odstąpienia od językowego sensu przepisów i zastosowania wykładni celowościowej. Przepis ten zatem powinien być zastosowany nie wprost, lecz z uwzględnienie ratio legis, którym jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w wysokości przychodu osiągniętego w momencie ich nabycia, niezależnie od sposobu jego obliczania. Uzasadniona jest konieczność zachowania spójności systemowej z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku dochodowego, w szczególności zasadę jednokrotnego opodatkowania, wynikającą w szczególności z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., a Sąd nie uwzględnił powyższych ustaleń.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

30 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

31 Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

32 "Czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości nominalnej udziałów/akcji, określonej w umowie lub statucie spółki, w sytuacji gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu?"

33 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów tego Sądu, po przejęciu na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. sprawy do rozpoznania, w wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 konkludując poczynione w nim obszerne rozważania prawne, stwierdził, że "w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

34 Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone wyżej stanowisko, wraz ze wspierającą je argumentacją zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku.

35 Jednym zaś z podstawowych argumentów przemawiających za przyjęciem takiego stanowiska było nawiązanie, w kontekście wykładni systemowej, do treści art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym wskazał w tym zakresie m.in., że "należy zaakcentować związek, jaki zachodzi pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz. 700). Przyjęcie odmiennego rozumienia wartości nominalnej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. prowadziłoby do zaburzenia współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania."

36 Jak więc wynika z powyższej argumentacji, jedną z przesłanek pozwalających na przyjęcie poglądu o niedopuszczalności określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, w innej wysokości, aniżeli nominalna wartość objętych udziałów (akcji), stanowiła właśnie treść art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w której mowa była tylko o wartości nominalnej bez możliwości jej modyfikacji. Wskazywana przez Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie zasada współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania uzasadniała przyjęcie, że jeżeli koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, ustala się wyłącznie w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), oznacza to, że organy podatkowe nie są uprawnione do "modyfikacji" przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny i ustalenia ich w wysokości odbiegającej od nominalnej wartości tych udziałów (akcji).

37 Spółka w swojej argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, a także na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej trafnie, co do zasady, wskazywała, że reguły opodatkowania nabycia udziałów za aport (inny niż przedsiębiorstwo lub jej zorganizowana część) oraz ich zbycia są ze sobą funkcjonalnie powiązane.

38 Przyjmując za punkt wyjścia przedstawione wyżej stanowisko odnośnie do wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., nie sposób jednocześnie uznać za prawidłowy prezentowany przez Spółkę pogląd, który legł u podstaw jedynego sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu (naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), o konieczności dokonywania celowościowej wykładni art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

39 Spółka przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji własne stanowisko odnośnie do dwóch postawionych w tym wniosku pytań z zakresu podatku dochodowego - pierwszego z nich dotyczącego określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) oraz drugiego, stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy i dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych udziałów (akcji) - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., uczyniła to w sposób alternatywny i częściowo się wykluczający.

40 Jeżeli bowiem, jaka sama podkreślała, była zdania, że nie jest dopuszczalne w przypadku określonym w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. określenie przez organ podatkowy przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, a więc w wysokości odbiegającej od nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, to chcąc konsekwentnie prezentować taki pogląd, nie miałaby już żadnych argumentów prawnych, aby podtrzymywać prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, co do wykładni art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p.

41 Stanowisko to przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie podtrzymywane na kolejnych etapach postępowania, w tym także w skardze kasacyjnej, jako mające stanowić uzasadnienie podniesionego w tej skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. oparte było w całości na błędnym założeniu prawnym, a więc przyjęciu, że organ podatkowy określi Spółce przychód z tytułu objęcia udziałów w spółkach celowych w zamian za aport w postaci nieruchomości, na podstawie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p.

42 Skoro jednak jak wykazano wyżej i co wynika z akceptowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie omówionego już wcześniej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wydanym w składzie siedmiu sędziów tego Sądu wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13, założenie takie było prawnie wadliwe, a co za tym idzie niemożliwe do przyjęcia, to za bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny uznać należy skonstruowany na podstawie takiego założenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Twierdzenia i argumenty Spółki, m.in. odnoszące się do konstrukcji podatku dochodowego, czy też zasady jednokrotnego opodatkowania dochodu, znalazły potwierdzenie, ale w postaci odpowiedniej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., co zostało już wcześniej omówione, nie zaś w wykładni stanowiącego przedmiot sporu w niniejszej sprawie - art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy można rzec, że Spółka zaskarżyła nie tę interpretację.

43 O ile regulacje normujące wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawarte w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, przewidują możliwość formułowania pytań odnoszących się do hipotetycznego stanu faktycznego (jako zdarzenia przyszłego), tak nie przewidują możliwości stawiania takich pytań na podstawie hipotetycznego i dodatkowo opartego na błędnej wykładni przepisów stanu prawnego. Analizowanie w takim przypadku przedstawionego problemu prawnego nie stanowiłoby już bowiem dokonywania interpretacji podatkowych ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tzw. przepisów ochronnych - art. 14k i następne Ordynacji podatkowej, lecz snuciem spekulacji prawnych. Zauważyć przy tym trzeba, że również Minister Finansów oraz Sąd pierwszej instancji, za punkt wyjścia do swoich rozważań przyjęły to niewłaściwe założenie o ustaleniu przez organ podatkowy przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) na podstawie art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., z tym jednak, że ich stanowisko co do wykładni, objętego skarga kasacyjną art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., było prawidłowe.

44 Należy ponadto dodać, że wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianym wyroku z dnia 20 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13 odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r., czyli podobnie jak w sprawie niniejszej, w której Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej.

45 Natomiast w stanie prawnym ukształtowanym od dnia 1 stycznia 2014 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), zachowanie owej wskazywanej w powyższym wyroku zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, a w ujęciu Spółki zasady jednokrotnego opodatkowania dochodu, zapewnia znowelizowana treść art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w której mowa jest o ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów (w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny) w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a (...).

46 Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

47 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).