Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r., II FSK 1714/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r., II FSK 1714/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 713/18 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 713/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), oddalił skargę A. I. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 maja 2018 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r.

3 Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

4 Pełnomocnik skarżącego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania:

5 1) art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że organ II instancji wykonał wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania i zdefiniował samodzielne pojęcia "obsługi przedsiębiorstwa" oraz "zarządzania" oraz uzasadnił z jakiej przyczyny usługi wykonane przez M. I. (dalej również jako: "syn skarżącego") nie są usługą "obsługi przedsiębiorstwa", w sytuacji w której Organ nie wykonał wskazań WSA wyrażonych w wyroku z dnia 31 lipca 2014 sygn. akt I SA/Wr 1008/14, co do dalszego postępowania.

6 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

7 a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że organ II instancji wnikliwie rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, dokonał prawidłowej oceny dowodów z osobowych źródeł, w tym A. I., M. I. oraz świadków, wynikiem czego prawidłowo uznał, że usługi opisane w fakturach VAT nie były wykonane, w szczególności, że prawidłowo ustalił, iż M. I. zajmował się głównie sprawami technicznymi i usuwaniem usterek, pomagając ojcu od czasu do czasu, w sytuacji w której z zeznań świadków jak i ustaleń poczynionych przez WSA wynika, że M. I. świadczył usługi związane z wykonywaniem czynności technicznych, usuwaniem usterek, organizowaniem spraw technicznych, serwisem, obsługą usterek, przydzielaniem ludzi do konkretnych zadań, nadzorowaniem montażu sieci telekomunikacyjnych, zajmował się większością spraw firmy, zarówno od strony technicznej jak i administracyjnej oraz sprawami usterek, tworzeniem systemu do obsługi klientów i udoskonalaniem go, zajmował się zarządzaniem osobami pracującymi w terenie, wydawał polecenia pracownikom, przeprowadzał poranne odprawy, zajmował się rozwojem strategii firmy, poszukiwaniem nowych lokalizacji - co w konsekwencji winno prowadzić do logicznego i zasadnego wniosku, iż świadczone przez M. I. usługi były usługą "obsługi przedsiębiorstwa"' oraz usługą "zarządzania technicznym filarem przedsiębiorstwa";

8 b) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezastosowanie polegające na niepoczynieniu przez organ oceny dowodów ze wskazaniem którym dowodom organ dał wiarę oraz przyczyn dla których pomimo niekwestionowania zeznań świadków poczynił ustalenia faktyczne niezgodne z treścią zebranego materiału dowodowego.

9 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnie polegającą na nieodniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do WSA, w tym w szczególności do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. polegającego na niezastosowaniu się przez organ do ocen prawnych i wskazań wyrażonych w wyroku WSA sygn. akt I SA/Wr 1007/14.

10 4) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie I oddalenie skargi

11 Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Naczelny Sąd Administracyjny związany był zatem granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przewidującej naruszenie przepisów postępowania. Warto zaznaczyć, że precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.

16 Oś sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i związania orzeczeniami sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy oraz ustalenia i oceny stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.

17 Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania przez skarżącego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z powołaniem się na orzeczenia sądów administracyjnych uprzednio wydanych w niniejszej sprawie.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 31 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1008/14, uchylił decyzję z dnia 16 stycznia 2014 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 27 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3999/14, oddalił skargę kasacyjną. W tej sytuacji obowiązkiem organów podatkowych była realizacja zaleceń zawartych w wyroku z dnia 31 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Wr 1008/14, w kwestii wyjaśnienia wątpliwości czy 47 zakwestionowanych faktur dotyczących "obsługi przedsiębiorstwa - kontrakt na zarządzanie" – tj. ustalenia czy faktury te odzwierciedlają, czy też nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ponownie rozpoznając sprawę, w zaskarżonym obecnie wyroku uznał skargę za niezasadną i przyjął, że ponownie dokonana ocena organu odwoławczego jest prawidłowa.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy wyjaśnił znaczenie terminu zarządzanie przedsiębiorstwem (obsługa przedsiębiorstwa) jako działanie kierownicze, obejmujące następujące sekwencje postępowania: planowanie, organizowanie, decydowanie, motywowanie i kontrolowanie, a zarządzanie określono jako sprawowanie nad czymś zarządu. Organ wywiódł, iż na mocy umowy o zarządzanie menadżer zostaje upoważniony przez dane przedsiębiorstwo do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa. WSA słusznie podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie poza spornymi fakturami skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów dotyczących świadczonych przez jego syna usług (ani pisemnej umowy, ani dowodów potwierdzających uregulowanie w 2007 r. płatności za sporne faktury). Syn skarżącego zajmował się w przedsiębiorstwie swojego ojca sprawami technicznymi, głównie usuwaniem usterek, a czasami rozdzielał także zadania pomiędzy pracowników, czy wskazywał im obowiązki, jednakże uznano, że było to przekazywanie pracownikom poleceń jego ojca. Przykładowo umowy o pracę, czy umowy o dzieła zawierane były z pracownikami przez skarżącego, a nie przez jego syna, a w umowach tych określano stanowiska pracy pracowników. Uznano, że syn skarżącego pomagając ojcu w prowadzeniu działalności od czasu do czasu przekazywał także jego polecenia, a wyznaczeniem obowiązków pracownikom, czy wyznaczeniem nowych kierunków działalności zajmował się skarżący. Wobec powyższego WSA trafnie zaaprobował stanowisko organu II instancji, że syn skarżącego nie wykonywał usług zarządzania przedsiębiorstwem skarżącego. Konsekwencją powyższego było uznanie, że wystawione przez syna skarżącego faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatku nimi opisanego do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę skarżącą w 2007 r.

20 Brak udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na przyjęcie, że zakwestionowane czynności o tym konkretnym charakterze wykonano. Przy braku dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stanowisko to należy uznać już za ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 2671/18). Podobnie za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru czy usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub jakąkolwiek usługę w ramach działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04).

21 WSA za prawidłowe uznał także stanowisko organu, że wystawione przez syna skarżącego faktury mające dokumentować zakup sieci komputerowej oraz sieci internetowej nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Syn skarżącego nie wykazał bowiem żadnych kosztów uzyskania przychodów, świadczących o poniesieniu wydatków niezbędnych do wybudowania sieci internetowej (kosztów zakupu materiałów oraz kosztów zatrudnienia osób pracujących przy wykonaniu sieci). Ponadto ani skarżący ani jego syn nie potrafili dokładnie wskazać, jakie budynki objęła sieć sprzedana na podstawie poszczególnych faktur, wymieniając jedynie szereg ulic i adresów. Nie przedłożyli również żadnej dokumentacji związanej z wykonaniem przez syna podatnika sieci, tj. projektów, kosztorysów, protokołów odbioru.

22 Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że organ II instancji rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania nie przekroczył, wyrażonej w art. 191 O.p. swobodnej oceny dowodów, jak i nie zostały przekroczone granice dowolności. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń strony, skoro jak opisano powyżej syn skarżącego nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza wersji prezentowanej przez skarżącego i jego syna, a ocena organu odwoławczego oparta jest na całokształcie okoliczności niniejszej sprawy. Bezzasadne są wobec tego twierdzenia skargi kasacyjnej co do sprzeczności i braków w materiale dowodowym. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 O.p.

23 Reasumując rację należy przyznać WSA we Wrocławiu, że ogół okoliczności faktycznych, wywiedzionych w oparciu o przeprowadzone dowody, jednoznacznie potwierdzają, że syn skarżącego, wystawiając w 2007 r. sporne faktury, nie działał jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, zatem faktury te nie mogą potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń faktycznych organów obu instancji wynika bowiem, że syn skarżącego nie wykonywał tych usług jako podatnik prowadzący samodzielną działalność gospodarczą, a sam skarżący nie wykazał innym wiarygodnym dowodem poniesienia spornych kosztów. Przedmiotowe stanowisko w sposób zasadniczy determinuje ocenę wszelkich zarzutów odnoszących się do tej kwestii. Tym samym twierdzenia skarżącego, że usługa określona jako "obsługa przedsiębiorstwa – kontrakt na zarządzanie" była usługą wykonywaną na podstawie ustnej umowy, czy np. w ramach prowadzonej przez jego syna działalności gospodarczej i w związku z tym wystawione przez syna skarżącego faktury dawały podstawę do odliczenia kosztu w rachunku podatkowym, nie mogą zostać zaakceptowane, albowiem pozostają w sprzeczności z prawidłowo zebranym i ocenionym materiałem dowodowym.

24 Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu powołał się na treść art. 170 p.p.s.a. i wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie nie doszło do uchybienia, sformułowanej w tym przepisie, zasadzie związania prawomocnym orzeczeniem, albowiem jak wyżej opisano organ odwoławczy zrealizował zalecenia zawarte w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 1008/14 i wyjaśnił znaczenie terminu zarządzania i obsługi przedsiębiorstwa, powołując w decyzji m.in. definicję słownikową.

25 Nie mógł także odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w tym przepisie. Motywy orzeczenia zawierają bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej WSA we Wrocławiu odniósł się do zarzutów skargi, które uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając adekwatne przepisy prawa i dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji skoro WSA stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., zastosować stosowny środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał także istotnego wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy, co jest niezbędne dla przeprowadzenia pełnej kontroli instancyjnej. Powyższe skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

26 Jako chybiony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w niezasadnym oddaleniu skargi. Przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu. Sam w sobie nie może zatem co do zasady stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Skarżący musi powiązać go z innymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej.

27 Jako bezzasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 235 w związku z art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. W rezultacie czynione przez autora skargi kasacyjnej próby podważenia oceny prawidłowości ustalenia przez organy stanu faktycznego i w konsekwencji zastosowania przepisów prawa, muszą zostać ocenione jako nieskuteczne.

28 Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

29 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).