Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., II FSK 1703/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., II FSK 1703/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1500/08 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 21 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 października 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze w 2004 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarcza w następujących formach prawnych: 1. "N." s.c. M. M. J. O., w której posiadała 95% udziałów, 2. "M." [...] M. M., A. Ł., w której M. M. posiadała 50%, 3. "N. A. S." M. M. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżąca dopuściła się: 1) naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z zm.) poprzez ustalenie warunków transakcji sprzedaży towarów handlowych różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało zaniżeniem dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "N." o kwotę 9.541,31 zł, 2) naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie warunków transakcji sprzedaży towarów handlowych różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało zaniżeniem dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "N. A. S." o kwotę 20.147,59 zł, 3) naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.682,06 zł.

4 Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącą we wszystkich jej formach ogółem doprowadziła do zawyżenia zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodu o kwotę 4.682,06 zł. oraz zaniżenia uzyskanych przychodów o kwotę 29.688,90 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia powiązań o charakterze rodzinnym na stwierdzeniu, iż skarżąca stosowała w stosunkach handlowych z przedsiębiorstwem swojego męża — "N. A." P. M. znacznie niższe ceny od cen stosowanych wobec podmiotów niezależnych, co dało podstawę do zastosowania art. 25 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej: u.p.d.o.f.).

5 Powyższe doprowadziło do zaniżenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 29.688,90 zł, czego następstwem była konieczność oszacowania dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, póz. 833 ze zm).

6 Wartość rynkową transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi organ podatkowy określił w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej na zasadzie wewnętrznego porównania cen § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia Stwierdzone przez organ podatkowy zawyżenie kosztów uzyskania przychodu nie zostało przez Skarżącą zakwestionowane w odwołaniu.

7 Sąd wyjaśnił nadto że strona skarżąca nie kwestionuje faktu utrzymywania stosunków gospodarczych z firmą swojego męża. Nie kwestionuje także okoliczności, iż w stosunkach pomiędzy tą firmą a firmą podatniczki średnie zaniżenie cen wynosiło 13–26%, zaś średnie zaniżenie cen pomiędzy "M." s. c. a firmą jej męża wynosiło 18–24%. Na uwagę zasługuje jeszcze jedna okoliczność, z której wynika, że obroty pomiędzy skarżąca a firmą jej męża wyniosły w 2004 roku 3,7% ogólnych obrotów. Okoliczność ta nie została zakwestionowana przez stronę skarżącą w żadnym ze składanych wyjaśnień.

8 Sąd zwrócił uwagę, że zarzuty składane w odwołaniu z uwagi na treść skargi, w której strona skarżąca do nich nawiązuje, stanowiły kierunek postępowania dla organów podatkowych w celu uznania bądź odmowy uwzględnia stanowiska podatnika. Podniósł, że upusty stosowane wobec takich kontrahentów jak: "B.", "S.", "K.", będących największymi odbiorcami produktów sprzedawanych przez Skarżącą, były wyższe niż w stosunkach handlowych z mężem, a mimo to ceny sprzedaży netto stosowane wobec tych odbiorców były także wyższe od tych stosowanych wobec męża.

9 W ocenie Sądu przyjęta metoda zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji była jak najbardziej prawidłowa, wynikała bowiem z zapisu § 4 ust. 1, 2 i ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis § 4 ust. 4 rozporządzenia stanowi jednoznacznie, iż metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności, przed innymi metodami, jeżeli tylko jej zastosowanie jest możliwe. Skoro zatem organ podatkowy orzekający w sprawie dysponował danymi w zakresie cen stosowanych przez Skarżącą w transakcjach z innymi podmiotami, był zobowiązany zastosować tę metodę. Skorzystanie z pozostałych metod wskazanych w cytowanym rozporządzeniu stanowiłoby istotne naruszenie przepisów prawa podatkowego, którego konsekwencją musiałoby być uchylenie zaskarżonej decyzji.

10 Sąd podniósł, że za bezpodstawny należało uznać argument zawarty w odwołaniu, że kontrolujący w zakresie wyliczenia procentowego wielkości obrotów z P. M.... "nie wykazał związku, nie wykazał czemu taki argument miał służyć". Brak precyzyjności takiego stanowiska i wyjaśnienia czyni ten zarzut niezrozumiały, tym bardziej, że nie zwiera on żadnych przeciwdowodów mogących świadczyć, że udział obrotów z firmą męża podatniczki jest inny od ustalonego przez organy podatkowe. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, uwzględniając przy tym także zasady doświadczenia życiowego i logiki, na które wskazuje często strona skarżąca trzeba wyjaśnić, że zarzuty strony skarżącej nie mogły przynieść oczekiwanego rezultatu. Wyjaśnienia sprowadzające się do stwierdzenia, że P. M. płacił za towar bez tzw. kredytu kupieckiego udzielanego innym firmom, oszczędności na kosztach transportu bowiem on sam odbierał towar jak i stosowane upusty wobec innych odbiorców nie mogły przyczynić się do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Stwierdził, że istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia czy istniejące powiązania rodzinne miały wpływ na korzystniejsze warunku sprzedaży dla firmy męża podatniczki i w konsekwencji świadczyły o zaniżeniu dochodów.

11 Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci załączonych m.in. dowodów jak: protokołów z przesłuchania świadków, pisma podatniczki z dnia 26 lutego 2008 roku, wyjaśnień z dnia 7 maja 2005 roku oraz odwołania. Ocena tych dowodów w świetle argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, która sprowadzała się do stwierdzenia o o mało wnikliwym i niezgodnym z prawem działaniem organów podatkowych i z naruszeniem zasad doświadczenia życiowego i logiki nie mogła zostać zakwestionowana, tym samym zastosowały się do treści art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

12 Sąd podniósł, ze w rozpatrywanej sprawie strona składała niespójne wyjaśnienia, nie poparte żadnymi dowodami. Okoliczność ta nie może stanowić podstawy do wzruszenia przez Sąd oceny dokonanej przez organy podatkowe. Oczywiście fakt ten nie może mieć kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, ale nie można zarzucać organom naruszenia zasad postępowania dowodowego w sytuacji, gdy sam podatnik we własnym interesie nie stara się zanegować oceny dokonanej przez organy podatkowe wykorzystując swoje uprawnienia do składania dowodów przeciwnych czy też wyjaśnień w celu ochrony własnego interesu. Stwierdził, że jeżeli strona sprzedawała towar firmie swojego męża na korzystniejszych warunkach, a co nie jest kwestionowane przez skarżącą, to przyczyny takiego stanu rzeczy powinna przekonywująco udowodnić lub chociaż uprawdopodobnić.

13 Sporna jest również ocena wpływu powiązań między stronami transakcji na ustalone ceny oraz sposób ustalenia cen przez organy podatkowe. la możliwości szacowania dochodów podmiotów powiązanych konieczne jest, aby nastąpiło przerzucenie dochodów pomiędzy tymi podmiotami. Dla możliwości szacowania dochodów podmiotów powiązanych konieczne jest, aby nastąpiło przerzucenie dochodó pomiędzy tymi podmiotami. W niniejszej sprawie organy podatkowe wywiązały się z nałożonych na nie obowiązków udowadniając w sposób racjonalny i nie budzący wątpliwości, iż istniejące powiązania rodzinne miały wpływ na zastosowanie niższej ceny między podmiotami. Wykazane różnice były podstawą do uznania, iż stosowane ceny odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w związku z powyższym trzeba podzielić stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości zastosowania w tej sprawie przy tak ustalonych okolicznościach faktycznych metody oszacowania obrotów na podstawie wymienionego wcześniej § 4 ust. 1, 2 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

14 W skardze kasacyjnej M. M. zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu:

15 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację przepisów:

16 — art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia zawartych w aktach sprawy istotnych zarzutów Skarżącej przy jednoczesnym zawarciu w uzasadnieniu aprobaty stanowiska organów podatkowych nie znajdujących potwierdzenia w aktach sprawy.

17 — art. 145 § 1 pkt 1 lit. e w związku z art. 133 §1 i art. 134 §1 p.p.s.a. oraz § 3 ust 1–4, § 4 ust 1–4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów pod poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że akta sprawy dostarczone przez Dyrektora Izby Skarbowej zawierają wszystkie właściwe informacje potrzebne do oceny zaskarżonych decyzji, podczas gdy właściwa ocena tych decyzji na podstawie tychże akt była niemożliwa.

18 — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w wyniku pominięcia przy wydaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co spowodowało niewłaściwą ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna ona być uwzględniona.

19 — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj.:

20 a) art. 54 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 §1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy konieczny do wydania decyzji,

21 b) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły stan faktyczny, w sposób pozwalający ustalić, że dowody zebrane w sprawie zezwalają organom podatkowym na ponowne określenie podstawy opodatkowania za rok 2004, przez co ocena organów podatkowych stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów,

22 c) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pomijanie w prowadzonym postępowaniu przez organy podatkowe obowiązujących przepisów prawa i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, które prowadziły postępowanie w sposób nie uwzględniający praw strony do bezstronnego rozstrzygnięcia i uchyliły się od ciążącego na organach podatkowych obowiązku wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego,

23 — w konsekwencji, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd nie zauważając iż ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów, a co więcej nie została dokonana na podstawie przepisów prawa-wydał orzeczenie oddalające skargę, mimo że spełniała ona przesłanki do jej uwzględnienia. W razie nieuwzględnienia punktu 1 zarzutów skargi zaskarżonemu orzeczeniu zarzucam:

24 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego:

25 — § 4 ust 1, 2 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w związku żart. 25 ust 1, art. 25 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, co spowodowało niezasadne przyjęcie do rozstrzygnięcia zaskarżonego orzeczenia wniosku, że zaskarżone decyzje właściwie określają podstawę opodatkowania.

26 — § 3 ust 1-4 i § 4 ust 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich niestosowanie co spowodowało przyjęcie do rozstrzygnięcia zaskarżonego orzeczenia wniosku, że zaskarżone decyzje w zakresie określenia Skarżącej podatku dochodowego poprzez oszacowanie przychodów są zgodne z prawem.

27 Mając powyższe na uwadze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie s[prawy do ponownego Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

31 Analizując zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej przez jej autora należy stwierdzić, że w istocie sprowadzają się do jednego, a mianowicie, że sąd zaaprobował ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonane przez organy podatkowe, pomimo że materiał dowodowy nie wyjaśniał stanu faktycznego, że w aktach administracyjnych nie było wszystkich informacji potrzebnych do oceny zaskarżonej decyzji.

32 Otóż zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego w sprawie jest bezzasadny.

33 Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, o czym traktuje art. 133 § 1 p.p.s.a., oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Przepis ten zostałby naruszony, gdyby sąd np. przesłuchał świadków lub strony (por. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt 419/08, publ. LEX nr 488560, z dnia 19 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1195/06, LEX nr 418446, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08 oraz z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04).

34 Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te wskazane w skardze do sądu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego powyżej przepisu poprzez błędną interpretację zakresu związania sądu w granicach sprawy. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd ten nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, mogłaby stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i to tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji rozstrzygał w granicach danej sprawy, a brak wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jaki istotne okoliczności zostały przez sąd pominięte i jaki to miało wpływ na wynik sprawy czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nieuzasadnionym.

35 W niniejszej sprawie zebrano wystarczający materiał dowodów aby móc stwierdzić fakt istnienia powiązań rodzinnych podatniczki, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz stosowania w stosunkach handlowych z przedsiębiorstwem swojego męża znacznie niższych cen od cen stosowanych wobec podmiotów niezależnych, co skutkowało w 2004 r. zawyżeniem zadeklarowanych kosztów uzyskania przychodów. Podstawę powyższego stwierdzenia stanowić rozliczenia sprzedaży towarów dla firmy męża podatniczki jak też dla podmiotów niezależnych. Z powyższych dowodów wynika, ze cena sprzedaży towarów wobec innych podmiotów była wyżsa średnio o 13–26% — w zależności od asortymentu i ceny sprzedaży. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

36 Również chybiony jest zarzut naruszenia § 4 ust. 1, 2 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 25 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Analizując uzasadnienie tego zarzutu należy stwierdzić, że w istocie dotyczy on wadliwych ustaleń dotyczących porównywanych cen w procesie szacowania dochodu podatniczki. Kwestia ustaleń została wcześniej oceniona wobec czego zarzut ten należy uznać za chybiony.

37 Również zarzut naruszenia § 3 ust. 1-4 a także § 4 ust. 3 powołanego cyt. rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ nie został przez wnosząca skargę kasacyjną w sposób przekonujący uzasadniony. Wskazano jedynie "że § 4 ust. 3 stanowi, ze porównywać można jedynie transakcje, których żadna różnica miedzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami tych transakcji nie mogła wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Możliwa jest także racjonalna korekta takich transakcji, która wyeliminuje te różnice", podniósł, że żadna przyjęta do rozpoznana cena transakcyjna nie była opłacana gotówką, jednakże kasator nie wykazał jaki to miało wpływ na oszacowanie. Zarzucił organom błędną interpretacją w/w przepisów jednakże nie wywiódł na czym ta błędna interpretacja polegała i jak powinno się rozumieć omawiany przepis.

38 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.